حسابداری و حسابرسی

دستورالعمل تهيه و ارائه
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اين دستورالعمل براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي
آنها از تاريخ اول فروردين 1390 يا بعد از آن شروع مي شود،
لازم الاجراست.
كار گروه فني و استانداردها
بهمن 1390

دستورالعمل تهيه و ارائه
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
كليات
1 ) هدف اين دستورالعمل، ايجاد هم اهنگي در نحو ه تهيه و ارائ ه گ زارش حسا برس مستقل و
بازرس قانوني در مورد حسابرسي صورتهاي مالي يك واحد تجاري، صور تهاي ما لي تلفيق ي
گروه و واحد تجاري اصلي و صورتهاي مالي مجموعه و واحد تجاري، با توجه ب ه استا نداردهاي
705 و 706 به ترتيب تحت عناوين “ گزارشگري نسبت ، حسابرسي به ويژه استانداردهاي 700
به صورتهاي مالي”، “ اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل ” و “ بن دهاي تأكيد ب ر
مطلب خاص و س ا ير بن دهاي توض يحي در گ زارش حساب رس مستقل ” م ي باش د. در تهيه اي ن
دستورالعمل مفروضات اصلي زير مبناي كار قرار گرفته است:
• مجموعه كاملي از صورتهاي مالي، حسابرسي شده است.
• صورتهاي مالي براي مقاصد عمومي و توسط هيئت مديره واحد تجاري با ادع اي انطباق ب ا
استانداردهاي حسابداري تهيه شده است.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري را ني ز طبق
قانون بر عهده دارد.
• با توجه به ماده 148 اصلاحيه قانون تجارت و ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره 4 قانون
استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي، اجراي
وظايف بازرسي بدون انجام حسابرسي ميسر نيست، لذا گزارش حسابرس مستقل و بازرس
. قانوني در قالب يك گزارش واحد ارائه شده است 1
2 ) اين دستورالعمل شامل سه بخش و يك پيوست به شرح زير مي باشد:
شماره بند
بخش 1: گزارش حسابرس مستقل و بازر س قانوني نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري 4 الي 31
بخش 2: گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و
واحد تجاري اصلي
32 الي
35
بخش 3: گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي مجموعه و واحد تجاري 36 الي
38
پيوست: نمونه هايي از گزارشهاي حسابرس مستقل و بازرس قانوني
1 ) اعضاي شاغل انفرادي در حيطه كاري خود، پيش بيني شده در بند “ز” ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره 4 قانون
استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي ، با تغيير واژه “مؤسسه ”
به واژه “اينجانب” در نمونه هاي پيوست، از اين دستورالعمل استفاده نمايند.
Mr. Haji = 15 = Dastor Amal Gozareshgari 1390/12/3
3 ) چنانچه در عمل به موضوعات مهمي برخورد شود كه در اين دستورالعمل پيش بيني نشده است،
بايد به كار گروه فني و استانداردها منعكس شود.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
4 ) مطالب قابل طرح در خصوص گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي
يك واحد تجاري به قرار زير است:
شماره بند
عنوان و مخاطب گزارش 5
گزارش نسبت به صورتهاي مالي:
• بندهاي مقدمه، مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي و مسئوليت
حسابرس و بازرس قانوني
6 و 7
• بند(هاي) مباني تعديل اظهار نظر 8
• ساير محدوديتها و يا سايرتحريفها 9
• بند اظهار نظر 10 و 11
• تأكيد بر مطلب خاص 12
• ساير بندهاي توضيحي 13
گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي: 14
• گزارش در مورد ساير وظايف بازرس قانوني 15
- اظهارنظر نسبت به گزارش تطبيق عمليات شركتهاي دولتي يا مؤسسات انتفاعي با
بودجه مصوب 16
- اظهارنظر نسبت به معاملات موضوع ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت 17 و 18
- اظهار نظر نسبت به گزارش هيئت مديره، موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تجارت 19
• گزارش در مورد ساير مسئوليتهاي قانوني و مقرراتي حسابرس 20
تاريخ گزارش 21 􀂄
امضاي گزارش 22 􀂄
نشاني 23 􀂄
ساير مطالب 24 و 25 􀂄
موارد خاص: 􀂄
• گزارشگري نسبت به اطلاعات مقايسهاي 26
• عدم ارائه صورت جريان وجوه نقد 27
• موارد تقلب 28
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
• اظهار نظر متفاوت 29
• تاريخ گذاري دوگانه 30 و 31
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري

عنوان و مخاطب گزارش
5 ) گزارش بايد داراي عنوان “ گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني” باشد و مخاطب آن كه غالب اً
مجمع عمومي عادي صاحبان سهام يا اركان راهبري واحد تجاري است، مشخص گردد. عب ارت
“بازرس قانوني” هنگامي درج مي شود كه حسابرس به عنوان بازرس قانوني انتخاب ش ده باش د.
ضمناً نام واحد تجاري طبق اساسنامه آن درج مي شود.
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
بندهاي مقدمه، مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي و مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
6 ) بندهاي مقدمه، مسئوليت هيئت مدي ره در قبال صور تهاي ما لي و مسئو ليت حسا برس و
بازرس قانوني در مورد گزارش تعديل نشده به شرح نمونه شماره 1 مي باشد. بن دهاي مزبو ر در
گزارشهاي تعديل شده، حسب مورد، طبق نمونه هاي شماره 2 تا 6 تغيير مي يابد.
7 ) در صورتيكه حسابرس صرفاً حسابرس واحد تجاري باشد، ضروري است تع ديلات زي ر در كليه
نمونه ها اعمال گردد:
الف) عبارت “و بازرس قانوني” از عنوان “مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني” حذف شود.
ب ) پاراگراف آخر (همچنين اين مؤسسه…) از بند “مسئوليت حسابرس و بازرس قانون ي”
حذف گردد.
بند (هاي) مباني تعديل اظهارنظر
، 8 ) بند(هاي) مباني تعديل اظهار نظر، حسب مورد، تحت عنوان مناسب طبق نمونه هاي شماره 2 تا 6
بلافاصله بعد از بند مسئو ليت حسا برس و ب ازرس قانو ني درج م ي گ ردد. بن د (ه اي) مزبو ر
موضوعاتي را كه منجر به تعديل اظهار نظر شده است ، توص يف م ي كن د. اي ن موضوعات ب ه
سه گروه زير طبقه بندي مي شود:
الف) تحريف صورتهاي مالي.
ب ) محدوديت در كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب.
ج ) ابهام اساسي.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري1390/12/3
در كليه موارد فوق، بايد دلايل اص لي مر تبط با موضوع و در صورت امك ان، آث ار م الي آن،
در بند(هاي) مربوط به روشني توصيف شود. اين گونه اطلاعات مي تواند به يادداشت هاي توض يحي
صورتهاي مالي كه موضوع را به تفصيل شرح داده است، عطف داده شود.
ساير محدوديتها و يا ساير تحريفها
9 ) چنانچه حسابرس نظر مردود يا عدم اظه ار نظ ر ارائ ه كن د، باي د در گ زارش خو د هرگون ه
موضوعات بااهميت ديگري را كه مي توانست منجر به تعديل اظهار نظر وي شود، همراه با آثار
مالي آن توصيف كند. در چنين مواردي، تحريفها و محدوديتهاي غير مؤثر بر نظر مرد ود ي ا
عدم اظهار نظر، حسب مورد، تحت عنوان “ساير تحريفها” و يا “ساير محدوديتها” در اي ن بخش
درج مي شود (به نمونه هاي شماره 3 تا 5 مراجعه شود).
بند اظهارنظر
10 ) بند اظهار نظر پس از بندهاي مباني تعديل اظه ار نظ ر و س اير مح دوديتها ي ا س اير تحريفه ا
(در صورت وجود) درج مي گردد. نمونه هايي از بند اظهار نظر در حالتهاي مختلف، در نمونه هاي
شماره 1 تا 6 ارائه شده است.
11 ) چنانچه حسابرس نظر تعديل شده اظهار كند، نوع اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي با در نظ ر
گرفتن ماهيت و اهميت موارد مطروحه در بند (هاي) مباني تعديل اظهار نظر، طبق جدول زي ر
تعيين مي شود:
ماهيت موضوع
ميزان اهميت
بااهميت ولي
غير فراگير
بااهميت و
فراگير (اساسي)
تحريف صورتهاي مالي اظهارنظر مشروط اظهارنظر مردود
محدوديت دركسب شواهد حسابرسي كافيو مناسب اظهارنظر مشروط عدم اظهارنظر
ابهام * عدم اظهارنظر
* در صورت وجود ابهام بااهميت ولي غير فراگير و عدم افشاي كافي در صورتهاي مالي نوع اظهارنظر حسابرس
مشروط خواهد بود.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري1390/12/3
تأكيد بر مطلب خاص
12 ) در صورت نياز به جلب توجه استفاده كنندگان به موضوع ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي كه
براي درك صورتهاي مالي توسط آنها اهميت ويژه اي دارد، حسابرس بايد بند تأكيد ب ر مطلب
خاص را بلافاصله پس از بند اظهارنظر تحت عنوان “ تأكيد بر مطلب خاص” در گزارش حسا برس
درج و تصريح نمايد كه اظهارنظر حسابرس با توجه به اين موضوع خاص تع ديل نش ده است .
نمونه هايي از بندهاي تأكيد بر مطلب خاص در نمونه شماره 1 ارائه شده است.
ساير بندهاي توضيحي
13 ) در صورتي كه به قضاوت حسابرس، اطلاع رساني در باره موضوعي به جز موارد ارائه يا افشا شده
در صورتهاي مالي، براي درك استفاده كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گ زارش
حسابرس سودمند باشد و منع قانون ي و مقررات ي ه م وج ود نداشت ه باش د، حسا برس باي د
بند توضيحي لازم را بلافاصله بعد از بند تأكيد بر مطلب خاص تحت عنوان “ سا ير بن دهاي
توضيحي” در گزارش حسابرس درج نمايد. نمونه اي از ساير بندهاي توض يحي در نمونه ش ماره 1
ارائه شده است.
گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي
14 ) چنانچه حسابرس و بازرس قانوني علاوه بر مسئوليتهاي بيان شده در استا نداردهاي حسابرس ي،
عهده دار ساير مسئو ليتهاي گزارشگ ري طبق قوان ين و مق ررات باش د، چن ين م واردي باي د
در بخش جداگانه اي از گزارش با عنوان “ گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقررات ي” مط رح
شود. در صورت استفاده از اين عنوان، بندهاي قبلي گزارش كلاً تحت عنوان “ گزارش نسبت ب ه
صورتهاي مالي” قرار مي گيرد.
گزارش در مورد ساير وظايف بازرس قانوني
15 ) موارد مرتبط با اجراي اين وظايف تحت عنوان فرعي “ گزارش در مورد ساير وظايف بازرس قانون ي”
به ترتيب زير درج مي شود:
الف) اظهار نظر نسبت به گزارش تطبيق عمليات شركتهاي دولت ي ي ا مؤسسات انتفاع ي با
بودجه مصوب.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
 1390/12/3
ب ) موارد عدم رعايت الزامات قانون محاسبات عمومي كشور و ساير قوانين و مقررات مرتبط.
ج ) موارد عدم رعايت الزامات قانوني مق رر در اصلاح يه قانون تجا رت و اساسن امه (ش امل
عدم رعايت مصوبات مجامع عمومي) .
د ) اظهار نظر در مورد معاملات مشمول ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت.
ه ) اظهار نظر در مورد گزارش هيئت مديره، موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تجارت.
در صورت تعدد موارد مندرج در رديفهاي (ب) و (ج) فوق ، استف اده از ش ماره بن دهاي فرع ي
توصيه مي شود.
اظهارنظر نسبت به گزارش تطبيق عمليات شركتهاي دولتي يا مؤسسات انتفاعي با بودجه مصوب
16 ) با عنايت به تكليف مقرر در ماده 2 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت مصوب سال 1380
و اصلاحيه بعدي آن براي بازرس قانوني جه ت رس يدگي و اظه ارنظر روشن و ص ريح درب اره
گزارش تطبيق عمليات شركتهاي دولتي يا مؤسسات انتفاعي با بودجه مصوب آنها ب ا توج ه ب ه
اهداف كمي تعيين شده، لازم است هنگام رسيدگي، انطباق اقلام منعكس در گزارش مزبو ر با
بودجه مصوب مراجع ذيصلاح و سوابق مالي (شامل اهداف كمي) و ارائه دلايل و اطلاعات لا زم
در زمينه توجيه مغايرت (در صورت وجود) مورد توجه قرار گيرد و بند اظهار نظر، حسب م ورد
به يكي از اشكال زير درج گردد:
الف) در صورت انطباق اقلام منعكس در گزارش تطبيق با بودج ه مصوب مراجع ذ يصلاح و
سوابق مالي (شامل اهداف كمي) و ارائه دلايل كافي درب اره مغ ايرت بودج ه و عملك رد،
بند اظهارنظر به شرح زير مي باشد:
گزارش تطبيق عمليات شركت با بودجه مصوب، با توج ه ب ه اه داف كم ي، ب راي
13 ، من درج در صفح ه … كه در اج راي ×× سال مالي منتهي به 29 اسفند م اه
ماده 2 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت و اصلاحيه بعدي آن تهيه شده،
مورد بررسي اين مؤسسه قرار گرفته است. در اين خصوص، نظ ر اي ن مؤسس ه ب ه
موارد بااهميتي كه حاكي از مغايرت اطلاعات مندرج در گزارش مذكور با بو دج ه
مصوب و سوابق مالي ارائه شده از جانب هيئت مديره باشد، جلب نگرديده است.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
1390/12/3
ب ) در صورت وجود ايراد بااهميت در موارد ياد شده، بند اظهار نظر با استفاده از يكي از
عبارات داخل پرانتز يا تركيبي از اي ن عب ارات، حسب م ورد، ب ه ش رح زي ر تع ديل
مي گردد:
گزارش تطبيق عمليات شركت با بودجه مصوب (ب ا توج ه ب ه اه داف كم ي) ي ا
،13×× (كه فاقد اهداف كمي مي باشد)، براي سال مالي منتهي ب ه 29 اسفن د م اه
مندرج در صفحه… كه در اجراي ماده 2 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت
و اصلاحيه بع دي آن تهيه ش ده، م ورد بررس ي اي ن مؤسس ه ق رار گرفت ه است .
در اين خصوص، ضمن جلب توجه به (عدم ارائه اطلاعات مربوط ب ه اه داف كم ي
تعيين شده در بودجه مصوب و مقايسه آن با عملك رد) و / ي ا (ع دم ارائ ه اطلاع ات
مربوط به توجيه علل مغايرت) و / يا (عدم كفايت دلايل ارائه شده در گ زارش مزبو ر
جهت توجيه علل مغايرت)، نظر اين مؤسسه (به استثناي موضوعات زي ر،) ب ه م وارد
بااهميتي كه حاكي از مغايرت اطلاعات مندرج در گزارش مذكور با بودجه مصوب و
سوابق مالي ارائه شده از جانب هيئت مديره باشد، جلب نگرديده است:
الف) . ...............................................................................................................................
ب ) . .............................................. .................................................................................
ج ) ................................ .............. ........................................................................
ج ) در صورت عدم انطباق اقلام بودجه منعكس در گزارش تطبيق با بودج ه مصوب مراجع
ذيصلاح يا عدم تصويب بودجه توسط مراجع ذيربط (به عنوان مثال ممكن است اطلاعات
گزارش مزبور بر پايه بودجه اصلاحي ارائه ش ده باش د ام ا بودج ه اصلاح ي ب ه تصو يب
نرسيده باشد)، بند اظهارنظر به شرح زير خواهد بود:
،13×× گزارش تطبيق عمليات شركت با بودجه براي سال مالي منتهي به 29 اسفند ماه
مندرج در صفحه… كه در اجراي مفاد ماده 2 قانون تنظيم بخشي از مقررات م الي
دولت و اصلاحيه بعدي آن تهيه شده است، به دليل (عدم انطباق ارقام بودج ه ارائ ه
شده در گزارش مزبور با بودجه مصوب) ي ا (مصوب نبو دن بودج ه)، تأ مين كنن ده
نيازهاي اطلاعاتي مورد نظر نمي باشد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
 1390/12/3
اظهارنظر نسبت به معاملات موضوع ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت
17 ) با توجه به الزام بازرس قانوني به اظهارنظر در خصوص مع املات موضوع ماد ه 129 اصلاح يه
قانون تجارت، گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني در مورد شركتهاي سهامي باي د حاو ي
اظهارنظر نسبت به معاملات مزبور باشد. متن بند اظهارنظر در مواردي كه ايرادي
در اين خصوص مشاهده نشده باشد، به شرح زير است:
معاملات مندرج در يادداشت توضيحي… به عنوان كليه معاملات مشمول ماده 129 اصلاحيه
قانون تجارت كه طي سال مالي / دوره مالي مورد گزارش انجام شده و توسط هيئت مد يره
شركت به اطلاع اين مؤسسه رسيده، مورد بررسي قرار گرفته است. در مورد معاملات م ذكور،
مفاد ماده فوق مبني بر كسب مجوز از هيئت مديره و عدم شركت مدير ذينفع در راي گي ري
رعايت شده است. مضافاً نظر اين مؤسسه به شواهدي حاكي از اينكه معاملات مزبور با ش رايط
مناسب تجاري و در روال عادي عمليات شركت انجام نگرفته باشد، جلب نشده است.
18 ) در هريك از شرايط زير بايد متن بند اظهارنظر نسبت به معاملات موضوع ماد ه 129 اصلاح يه
قانون تجارت با توجه به ماهيت امر، به نحوي مناسب تعديل شود:
الف) چنانچه هيئت مديره صورت ريز معاملات مزبور را از طريق يادداشت هاي توض يحي ارائ ه
نداده، بلكه اين گونه معاملات را به شكل ديگري نظير درج در گزارش فعاليت
هيئت مديره، تأييديه مديران و يا طي نامه اي جداگانه به بازرس قانوني اطلاع داده باشد،
در اين صورت لازم است جزييات مربوط به اين معاملات (شامل نام ط رف معامل ه، نوع
وابستگي، شرح معامله و مبلغ معامله)، در صورت مختصر بودن، در متن بند م ذكور درج
و در غير اين صورت به طور جداگان ه ب ه گ زارش حسا برس مستقل و با زرس قانو ني،
پيوست شود.
ب ) در مواردي كه هيئت مديره گزارش معاملات مزبور را به بازرس قانو ني اطلاع نده د ي ا
به صورت ناقص اطلاع دهد، ولي بازرس قانوني در رسيدگيهاي خود به برخي از معاملات
مذكور برخورد كرده باشد، لازم است در بند اظهار نظر موضوع عدم ارائه جزئيات مربوط
به معاملات مزبور توسط هيئت مديره را تصريح كن د و ض من تأكيد ب ر اطلاع از اي ن
معاملات از طريق رسيدگيهاي انجام شده و احتمال جامع نبودن آنها، نظر خو د در مورد
آنها را به اطلاع مجمع عمومي برساند.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري 1390/12/3
ج ) در مواردي كه اطلاعات كامل معاملات توسط هيئت مد يره ارائ ه ش ده، ل يكن ب ه نظ ر
حسابرس مستقل و بازرس قانوني، معاملات مزبور در روال عادي عملي ات ش ركت انجا م
نگرفته است (به عنوان مثال، معاملات در روال روابط خاص تجاري ف ي م ابين ي ا ب دون
در نظر گرفتن ارزش هاي متعارف انجام شده باشد)، لازم است قسمت انتهايي
بند اظهار نظر، متناسب با اين موضوع، مورد تعديل قرار گيرد.
د ) چنانچه براساس اطلاعات دريافتي، در سال م الي/ دوره م الي م ورد گ زارش مع املات
موضوع ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت انجام نشده باشد، لازم است بندي به شرح زي ر
در گزارش درج شود:
طبق يادداشت توضيحي…/ تأييديه مديران، طي سال مالي/ دوره مالي مورد گزارش،
معاملات موضوع ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت انجام نشده است.
اظهار نظر نسبت به گزارش هيئت مديره، موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تجارت
19 ) با توجه به الزام بازرس قانوني به اظهارنظر در خصوص صحت مطالب و اطلاعات ا رائ ه ش ده
توسط هيئت مديره به مجامع عمومي طبق مف اد ماد ه 148 اصلاح يه قانون تجا رت، ب ازرس
قانوني بايد نسبت به گزارش هيئت مديره درباره فعاليت و وضع عمومي واحد تج اري، موضوع
ماده 232 قانون مزبور، اظهار نظر كند. چنانچه در بندهاي قبل ي گ زارش حسا برس مستقل و
بازرس قانوني مواردي مطرح شده باشد كه به گزارش هيئت مديره ارتباط پيدا كند، لازم است
در متن اين بند به موارد مزبور عطف داده شود. همچنين در صو رت وجو د س اير م واردي كه
به نظر بازرس قانوني اطلاع از آنها براي مجمع عم ومي ض روري باش د، موضوع باي د در ادام ه
همين بند طرح و در نهايت متن بند اظهار نظر به شرح زير ارائه شود:
گزارش هيئت مديره، موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تجارت، 1 درباره فعاليت و وضع عمومي
شركت… كه به منظور تقديم به مجمع عم ومي ع ادي ص احبان س هام تنظ يم گرديده ،
1) برخي از واحدهاي تجاري (از جمله شركتهاي مادر تخصصي) ملزم به تهيه گزارش فعاليت هيئت مديره در چارچوب
خاصي هستند. در صورت رعايت نشدن ضوابط مزبور، مراتب بايد به نحو مقتضي در بند مربوط درج گردد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري 1390/12/3
مورد بررسي اين مؤسسه قرار گرفته است. با توجه به رسيدگيهاي انجام شده (و در نظر
داشتن موارد مندرج در بند / بندهاي … فوق )، نظر اين مؤسسه به موارد بااهميتي
(غير از مطالب زير) كه حاكي از مغايرت اطلاعات مندرج در گزارش مذكور با اسناد و
مدارك ارائه شده از جانب هيئت مديره باشد، جلب نشده است.
الف) ................................................................................................................................
ب ) ............................................... . ................................................................................
ج ) ......................................... ........................................................ . ..............................
چنانچه گزارش هيئت مديره در باره فعاليت و وضع عمومي واحد تجاري به بازرس قانوني ارائ ه
نشود، لازم است بازرس قانوني مراتب را به شرح زير در گزارش خود تصريح كند:
تا تاريخ اين گزارش، هيئت مديره شركت، گزارش موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تج ارت
در باره فعاليت و وضع عمومي شركت را به اين مؤسسه ارائه نكرده است.
گزارش در مورد ساير مسئوليتهاي قانوني و مقرراتي حسابرس
20 ) گزارش مواردي كه اظهار نظر حسابرس در باره آنه ا در قوا نين و مق ررات ي ا اساسن امه واح د
تجاري تصريح شده است، نظير اظهار نظر در مورد رعايت ضوابط و مق ررات سازمان بو رس و
اوراق بهادار توسط شركتهاي پذيرفته شده در بورس، در اين بخش درج م ي گ ردد. در صو رت
تعدد موارد هر يك از قوانين و مقررات، استفاده از شماره بندهاي فرعي توصيه مي شود.
تاريخ گزارش
21 ) تاريخ گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني، تاريخ آخ رين روز اج راي عملي ات حسابرس ي
است كه بايد ب ه ترتيب مندرج در نمونه شماره 1 در گزارش درج شود. تاريخ گزارش نبايد قبل از
تاريخ تكميل فرايند گردآوري شواهد حسابرسي كافي و مناسب به عنوان مبناي اظهار نظر نسبت
به صورتهاي مالي، باشد. در هر حال، تاريخ گزارش حسابرسي نبايد پ يش از ت اريخي باش د كه
صورتهاي مالي توسط مديريت واحد تجاري تأييد و امضا مي شود.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري 1390/12/3
امضاي گزارش
22 ) امضاي گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني به شرح زير انجام مي شود:
الف ) گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني در مؤسسات حسابرسي، توسط دو شريك و
يا يك شريك به اضافه يك حسابدار رسمي در استخدام مؤسسه كه مسئوليت كار را
به عهده دارد، با ذكر نام، نام خانوادگي و شماره عضويت، امضا و به مهر مؤسسه ممهور
مي گردد.
ب ) گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني توسط اعض اي شاغل انفراد ي با ذ ك ر نام و
نام خانوادگي و شماره عضويت، امضا و به مهر وي ممهور مي گردد.
نشاني
23 ) نشاني حسابرس در صفحه اول گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني درج مي شود.
ساير مطالب
24 ) بندهاي گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني بايد از ابتدا و به ترتيب شماره گذاري شود.
25 ) صفحات گ زارش حسا برس مستقل و با زرس قانو ني باي د ج دا از صفحات صور تهاي ما لي
واحد تجاري شماره گذاري و نخستين صفح ه آن بر روي كاغذ آ رم دار حسابرس تاي پ شو د.
در مورد صفحات بعدي لازم است عبارت زير در گوشه سمت راست بالاي كليه ص فحات تاي پ
گردد:
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت ..................................................................
بديهي است به استثناي صفحه سربرگ دار و صفحه امضا بايد كليه صفحات گ زارش و همچن ين
صفحات صورتهاي مالي اساسي واحد تجاري به مهر مخصوص مؤسسه ممهور شود (پ ايين صفح ه،
سمت چپ).
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
 1390/12/3
موارد خاص
گزارشگري نسبت به اطلاعات مقايسه اي
26 ) در مواردي كه گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي دوره گذشت ه، حاو ي نظر مشروط ،
عدم اظهارنظر يا نظر مردود بوده و موضوعي كه باعث تعديل گزارش گردي ده، ب ر ط رف نش ده
باشد، حسابرس بايد حسب مورد، طبق بخش 710 استانداردهاي حسابرسي به يكي از دو روش
زير، عمل نمايد:
الف) چنانچه موضوع مورد نظر بر اقلام دوره جاري نيز اثر داشته باشد، حسابرس بايد با اش اره
به آثار آن بر اطلاعات مقايسه اي و اقلام دوره جاري در بن د مبا ني تع ديل، اظه ار نظر
خود را تعديل كند.
ب ) چنانچه موضوع مورد نظر بر اقلام دوره جاري اثر نداشته باشد، حسابرس بايد با اشاره ب ه
آثار آن بر اطلاعات مقايسه اي در بند مباني تعديل، اظهار نظر خود را تعديل كند.
عدم ارائه صورت جريان وجوه نقد
27 ) در مواردي كه صورت جريان وجوه نقد توسط واحد تجاري تهيه و ارائه نشو د، در بن د مقدم ه،
تنها صورتهاي مالي ارائه شده براي حسابرسي، ذكر و عبارت زير در بند مباني تعديل اظهار نظر
در گزارش درج مي شود:
صورت جريان وجوه نقد براي سال مالي/ دوره مالي… ماهه و… روزه منتهي ب ه ت اريخ…
ارائه نشده است. طبق استانداردهاي حسابداري، ارائه چنين صورتي كه در آن جريان وجوه نقد
ناشي از فعاليتهاي مختلف به طور خلاصه نشان داده مي شود، ضروري است.
همچنين بند اظهارنظر غالباً به شرح زير تعديل مي شود:
به نظر اين مؤسسه، به استثناي اين مطلب كه نبود صو رت جري ان وجو ه نق د، موضوع
بند… ، به ارائه ناقص اطلاعات منجر شده است و نيز به استثن اي آث ار م وارد من درج در
بند(ه اي)… و همچن ين ب ه استثن اي آث ار احتم الي م وارد من درج در بن د(ه اي)…،
صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت… در ت اريخ… و عملك رد م الي آن را
براي سال مالي/ دوره مالي… ماهه و … روزه منتهي ب ه ت اريخ مزبو ر، از تم ام جنب ه ه اي
بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي دهد. 1
1) متن بالا در مورد اظهارنظر مشروط كاربرد دارد و در ساير اظهارنظرها، لازم است عبارات، حسب مورد تعديل گردد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 1 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي يك واحد تجاري
1390/12/3
موارد تقلب
28 ) موارد تقلب، موضوع استاندارد حسابرسي شماره 240 با عنوان “ مسئوليت حسابرس در ارتباط با
تقلب و اشتباه، در حسابرس ي صورت هاي ما لي” چنانچه به گونه اي ب ا اهميت موجب تحريف
صورتهاي مالي شده باشد يا در مواردي كه حسابرس قادر به نتيجه گيري در اين خصوص
نمي باشد، در بند مباني تعديل اظهار نظر درج مي شود. در غير اين صورت، اعم از اينكه موضوع
در قالب ساير الزامات گزارشگري در گزارش حسابرس مطرح شود يا خير، حسابرس بايد موارد
اطلاع رساني طبق استاندارد فوق الذكر را انجام دهد.
اظهارنظر متفاوت
29 ) در شرايط خاص، چنانچه اهميت آثار موارد تحريف، محدوديت در كسب شواهد حسابرس ي
كافي و مناسب و ابهام اساسي بر هريك از صورتهاي مالي متفاوت باشد، ممكن است اظ ه ارنظر
متفاوت نسبت به هر يك از صورتهاي مالي ض رورت يابد . نمون ه اي از گ زارش ب ا اظه ار نظ ر
متفاوت در نمونه شماره 6 ارائه شده است.
تاريخ گذاري دوگانه
30 ) در صورتي كه پس از تاريخ گزارش حسابرس اما پيش از انتشار صورتهاي ما لي روي دادي واقع
شود كه به اعتقاد حسابرس، تعديل صورتهاي مالي ضرورت داشته باشد، اما مد يريت از تع ديل
آن خودداري كند حسابرس بايد با اين موضوع از طري ق ت اريخ گذ اري دوگان ه برخو رد نماي د.
نمونه اي از تاريخ گذاري دو گانه به شرح زير است:
13×× 14 آبان
به استثناي بند… كه تاريخ
13 است. ×× آن، 28 آبان
31 ) چنانچه گزارش فعاليت هيئت مديره يا ساير اطلاعات مشابه پس از تاريخ پايان اجراي عملي ات
حسابرسي دريافت گردد، حسابرس ضمن رعايت الزامات مندرج در استاندارد حسابرسي شماره 720
با عنوان “ساير اطلاعات من درج در گزارش هاي حاو ي صورت هاي ما لي حسابرس ي ش ده”، نباي د از
تاريخ گذاري دو گانه استفاده كند مگر اينكه موضوع، مشمول استاندارد حسابرسي شماره 560
با عنوان “رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه” باشد.
1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 2 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
مقدمه
32 ) مطالب ذكر شده در بخش يك، عمدتاً در مورد گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و
واحد تجاري اصلي نيز كاربرد دارد. در اين بخش مطالب مختص گزارشگري حسابرس مستقل و
بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گ روه و واح د تج اري اص لي م ورد بحث ق رار
مي گيرد. در اين باره توجه به موارد زير ضروري است:
• حسابرس به منظور اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي معي ار اهمي ت را ب ه ك ار م ي گي رد.
در ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي، عملاً صورتهاي مالي دو شخصيت
حسابداري مورد نظر است و بنابر اين، حسابرس براي اظهار نظر، عموماً از دو سطح اهمي ت
استفاده مي كند.
• چنانچه به تشخيص حسابرس، برخي موضوعات مندرج در گزارش هاي حسا برس مستقل و
بازرس قانوني واحد (هاي) تجاري فرعي اثري بر اظهار نظ ر وي نسبت ب ه صور تهاي ما لي
تلفيقي گروه نداشته باشد، اما براي جلب توجه استفاده كنندگان، اشاره به آنها ضرورت ياب د،
چنين موضوعاتي، حسب مورد، به عنوان “ تأكيد بر مطلب خاص” يا “سا ير بن دهاي توض يحي”
در گزارش حسابرس درج مي شود.
• در اين مجموعه نمونه هايي از گزارش ارائه شده است كه دربرگيرنده تم امي حالات ممك ن
نيست. بنابراين در ساير موارد، حسابرس بايد گزارش را با توجه به قضاوت حرفه اي خو يش،
حسب مورد، تعديل كند.
ارائه صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي همراه با صورتهاي مالي تلفيقي گروه
33 ) نمونه اي از گزارش با اظهار نظر تعديل نشده (مقبول ) نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گ روه و
واحد تجاري اصلي در نمونه شماره 7 و نمونه اي از گ زارش با اظه ار نظ ر متفاوت نسبت ب ه
صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اص لي ني ز در نمون ه ش ماره 8 ارائ ه ش ده است .
نحوه تنظيم گزارش در حالتهاي مختلف (مشروط، مردود، عدم اظهار نظر و اظهار نظر متفاوت
نسبت به اجزاي مختلف صورتهاي مالي) و ساير موضوعاتي كه بايد در تهيه گ زارش حسا برس
مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي مورد توج ه
قرارگيرد، تابع همان ضوابطي مي باشد كه در بن دهاي 5 ال ي 31 اي ن دستو رالعمل درج ش ده
است.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 2 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي 1390/12/3
موارد خاص
عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه
34 ) چنانچه واحد تجاري اصلي تنها صورتهاي مالي خود را ارائه و از ارائ ه صور تهاي ما لي تلفيق ي
گروه خودداري نمايد، نحوه برخورد حسابرس به قرار زير است:
34-1 ) چنانچه اقلا م صور تهاي ما لي واح د (ه اي) تج اري فرع ي در مقايس ه با اقلا م
صورتهاي مالي جداگانه واحد تج اري اص لي، “ ك م اهمي ت” باش د ب ه نحو ي كه
در صورت تهيه صورتهاي مالي تلفيقي گروه، تفاوت با اهميتي با صور تهاي ما لي
واحد تجاري اصلي نداشته باشد، نياز به ذكر موضوع عدم تلفيق صورتهاي ما لي در
گزارش حسابرسي نيست.
34-2 ) چنانچه اقلام صورتهاي مالي واحد (هاي) تجاري فرعي در مقايسه با اقلام
صورتهاي مالي واحد تجاري اص لي، “ با اهميت ولي غير فراگير” باش د، حسا برس باي د
ضمن درج بند مناسب در گزارش خود، به دليل تحريف صورتهاي مالي،
“نظر مشروط” اظهار كند. نمونه بند مباني اظهار نظر مشروط به شرح زير است:
شركت صورتهاي مالي تلفيقي گروه را براي سال م ورد گ زارش ارائ ه نك رده كه
با توجه به اهميت اقلام صورتهاي مالي واحد(هاي) تجاري فرعي، اين امر برخلاف
استانداردهاي حسابداري است.
34-3 ) چنانچه اقلام صورتهاي مالي واحد(هاي) تجاري فرعي در مقايسه با اقلام
صورتهاي مالي واح د تج اري اص لي، “ اساس ي” باش د، حسا برس باي د ض من درج
بند مناسب در گزارش خود، به دليل تحريف صورتهاي مالي، “ نظر مردود” اظهار كن د.
نمونه بند مباني اظهار نظر مردود به شرح زير است:
برخلاف استانداردهاي حسابداري، شركت صورتهاي ما لي تلفيق ي گ روه را ارائ ه
نكرده است. به دليل اساسي بودن اقلام صورتهاي مالي واحد(هاي) تجاري فرع ي،
صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي ب ه منظو ر ارزي ابي وضع يت م الي،
عملكرد مالي و جريانهاي نقدي قابل اتكا نيست.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 2 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
 1390/12/3
34-4 ) چنانچه صورتهاي مالي واحد(هاي) تجاري فرعي براي رسيدگي در اختي ار حسا برس
قرار نگرفته باشد، حسابرس بايد بر اساس شواهد موجود، با اهميت ولي غير فراگير يا
اساسي بودن آثار موضوع عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه را مشخص و حسب
مورد نظر مشروط يا مردود اظهار كند. اما اگر در موارد نادر، حسابرس نتواند دامن ه و
حدود آثار مالي ناشي از موضوع فوق را به دليل عدم دسترسي به اطلاعات مورد ني از
تعيين كند، در اين صورت، موضوع محدوديت در كسب شوا هد حسابرس ي كافي و
مناسب مطرح و حسب مورد، نظر مشروط يا عدم اظهار نظر ارائه خواهد داد.
ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه بعد از صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي
35 ) در موارد نادر، چنانچه واحد تجاري اصلي، بعد از ارائه صور تهاي ما لي جداگان ه خو د و ص دور
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني در باره آن، صورتهاي ما لي تلفيق ي گ روه را تهيه و
به همراه آن، صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي را ارائه و گزارش حسا برس مستقل را
درخواست نمايد، حسابرس مستقل ضمن اشاره به ص دور گ زارش نسبت ب ه صور تهاي ما لي
جداگانه واحد تجاري اصلي و تاريخ آن، مي تواند تنها نسبت به صور تهاي ما لي تلفيق ي گ روه،
گزارش حسابرس مستقل ارائه كند.
i 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(بخش 3 ) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني نسبت به صورتهاي مالي مجموعه و واحد تجاري
36 ) منظور از “ مجموعه” در اين دست ورالعمل، واح د تجاري و واح د(ه اي) تج اري وابست ه و يا
مشاركت (هاي) خاص آن مي باشد. چنانچه واحد تجاري مش مول تهي ه صو رتهاي م الي تلفيقي
نباشد اما طبق استانداردهاي حسابداري ملزم به تهيه صورتهاي مالي ب ا بك ارگيري روش ارزش
ويژه يا ارزش ويژه ناخالص باشد، از اصطلاح “صورتهاي مالي مجموعه” استفاده مي شود.
37 ) مطالب ذكر شده در بخش 2 عمدتاً در مورد گزارشگري نسبت ب ه صور تهاي ما لي مجموع ه و
واحد تجاري نيز كاربرد دارد.
38 ) نمونه اي از گزارش با اظهارنظر تعديل نش ده (مقبول ) نسبت ب ه صور تهاي ما لي مجموع ه و
واحد تجاري در نمونه شماره 9 ارائه شده است.1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(پيوست) - نمونه هايي از گزارشهاي حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به منظور سهولت در استفاده از اين دستورالعمل و نيز اجتناب از برداشتهاي متفاوت، سعي شده است
در موارد غي ر ضرور از تشر يح مجدد موضوعات مندرج در استاندارد هاي حسابرس ي خوددار ي و
موضوعات مورد نظر در قالب نمونه هايي به شرح زير، در پيوست اين دستورالعمل ارائه شود:
• نمونه شماره 1 - اظهار نظر تعديل نشده (مقبول) .
• نمونه شماره 2 - اظهار نظر مشروط.
• نمونه شماره 3 - اظهار نظر مردود.
• نمونه شماره 4 - عدم اظهار نظر به دليل ابهام اساسي.
• نمونه شماره 5 - عدم اظهار نظر به دليل محدوديت اساسي.
• نمونه شماره 6 - اظهار نظر متفاوت.
• نمونه شماره 7 - اظهار نظر تعديل نشده (مقبول) نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گرو ه و
واحد تجاري اصلي.
• نمونه شماره 8 - اظهار نظر متفاوت نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجار ي
اصلي.
• نمونه شماره 9 – اظهار نظر تعديل نشده (مقبول) نسبت ب ه صور تهاي ما لي مجموع ه و
واحد تجاري.
 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 1) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهارنظر تعديل نشده (مقبول)
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
13 و × 1 ) صورتهاي مالي شركت نمونه (سهامي ع ام) ش امل ترازنام ه ب ه ت اريخ 29 اسفن د م اه 1
صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي ب ه ت اريخ
مزبور و يادداشتهاي توضيحي 1 تا… توسط اين مؤسسه، حسابرسي شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
2 ) مسئوليت تهيه صورتهاي مالي يادشده طبق استانداردهاي حسا بداري، با هيئت مد يره ش ركت
است. اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي
است به گونه اي كه اين صورتها، عاري از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد.
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
3 ) مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي يادشده ب ر اساس حسا برس ي انج ام
شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استا نداردهاي مزبو ر ايجاب م ي كن د اي ن مؤسس ه
الزامات آيين رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنامه ري زي و اج را كن د كه از
نبود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول كسب شود.
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات
افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حساب رس، از جمل ه
ارزيابي خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، بستگي دارد. براي
ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي ب ه منظو ر طراح ي
روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي
داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه ه اي
حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز
ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به
صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 1) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر تعديل نشده (مقبول)
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
همچنين اين مؤسسه به عنوان بازرس قانوني مسئوليت دارد موارد عدم رعايت الزام ات قانو ني
مقرر در اصلاحيه قانون تجارت و مفاد اساسنامه شركت و ساير موارد لازم را به مجم ع عم ومي
عادي صاحبان سهام گزارش كند.
اظهار نظر
4 ) به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت نمون ه (س هامي ع ام)
13 و عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي × در تاريخ 29 اسفند ماه 1
به تاريخ مزبور، از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسا بداري، ب ه نحو مطلوب
نشان مي دهد.
تأكيد بر مطلب خاص
5 ) توجه مجمع عمومي را به يادداشت توضيحي… جلب مي كند كه طي آن موضوع ابهام مربوط
به نامشخص بودن نتيجه دعواي حقوقي يكي از فروشن دگان اص لي م واد اوليه عليه ش ركت
توصيف شده است. اظهار نظر اين مؤسسه در اثر مفاد اين بند مشروط نشده است.
6 ) با توجه به مطالب مندرج در يادداشت توضيحي…، شركت در سال م ورد گ زارش يك باب
ساختمان اداري خود را به ف روش رسا نده كه اي ن امر باعث اف زايش سو د سال ب ه مبلغ
…ميليون ريال شده است. خاطر نشان مي سازد بدون در نظ ر گ رفتن سو د ناش ي از ف روش
ساختمان مزبور، عمليات شركت در سال مورد گزارش منجر به زياني به مبلغ …ميليون ري ال
گرديده است. اظهار نظر اين مؤسسه در اثر مفاد اين بند مشروط نشده است.
ساير بندهاي توضيحي
13 ش ركت توسط مؤسس ه حسابرس ي × 7 ) صورتهاي مالي سال منتهي ب ه 29 اسفن د م اه 0
ديگري مورد حسابرسي قرار گرفته و در گزارش مورخ … آن مؤسسه نسبت به
صورتهاي مالي مزبور نظر “مشروط” اظهار شده است.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 1) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر تعديل نشده (مقبول)
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام) 1390/12/3
گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي
گزارش در مورد ساير وظايف بازرس قانوني
8 ) گزارش تطبيق عمليات شركت با بودجه مصوب، با توجه به اهداف كمي، براي سال مالي منتهي
13 ، مندرج در صفحه… كه در اج راي ماد ه 2 قانون تنظ يم بخش ي از × به 29 اسفند ماه 1
مقررات مالي دولت و اصلاحيه بعدي آن تهيه شده، مورد بررسي اين مؤسسه قرار گرفته است .
در اين خصوص، نظر اين مؤسسه به موارد بااهميتي كه حاكي از مغ ايرت اطلاعات من درج در
گزارش م ذكور با بو دج ه مصوب و سوابق م الي ارائ ه ش ده از جانب هيئت مد يره باش د،
جلب نگرديده است.
9 ) موارد عدم رعايت الزامات قانون محاسبات عمومي كشور و ساير قوانين و مقررات مربوط به شرح
زير است:
9-1 ) مفاد ماده… قانون محاسبات عمومي كشور درخصوص…
9-2 ) مفاد ماده… قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت در مورد…
9-3 ) مفاد ماده… قانون برنامه پنجم توسعه در رابطه با…
13 كل كشور در رابطه با… × 9-4 ) مفاد ماده… قانون بودجه سال 1
10 ) موارد عدم رعايت الزامات قانوني مق رر در اصلاح يه قانون تجا رت و مف اد اساسن امه ش ركت
به شرح زير است:
10- ) زيان انباشته شركت در تاريخ ترازنامه بيش از… برابر سرمايه آن است ، لذا ش ركت 1
مشمول مفاد ماده 141 اصلاحيه قانون تج ارت بو ده و ضروريست مجم ع عم ومي
فوق العاده صاحبان سهام تشكيل و در مورد انحلال يا بقاي آن در چ ارچوب مق ررات
اصلاحيه قانون تجارت تصميم گيري نمايد.
10-2 ) در اجراي ماده 106 اصلاحيه قانون تج ارت، علي رغم ارسال يك نسخ ه از مصو به
مجمع عمومي عادي مورخ… جهت ثبت در اداره ثبت شركتها، تا اين تاريخ مصو به
مزبور در مرجع مذكور به ثبت نرسيده است.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 1) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر تعديل نشده (مقبول)
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
-10-3 پيگيريهاي شركت جهت انجام تكاليف مقرر در مجمع عمومي عادي مورخ… صاحبان
سهام، در موارد زير به نتيجه نرسيده است:
الف) اخذ سند مالكيت اراضي كارخانه شركت.
ب ) پيگيري وصول مطالبات از شركت… .
پ ) استقرار سيستم الكترونيكي در مورد فروش محصولات.
11 ) معاملات مندرج در بن د “الف ” يادداشت توض يحي…، ب ه عنوان كليه مع املات مش مول
ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت كه طي سال مالي مورد گزارش انج ام ش ده و توسط هيئت
مديره به اطلاع اين مؤسسه رسيده، مورد بررسي قرار گرفته است. معاملات مذك ور با
رعايت تشريفات مقرر در ماده قانوني ياد شده در خصوص كسب مجوز از هيئت مد يره
و عدم شركت مدير ذينفع در رأي گيري صورت پذيرفته است. نظ ر اي ن مؤسس ه ب ه شو اهدي
حاكي از اينكه معاملات مزبور با شرايط مناسب تجاري و در روال عادي عمليات ش ركت انج ام
نگرفته باشد، جلب نگرديده است.
12 ) گزارش هيئت مديره درباره فعاليت و وضع عمومي شركت، موضوع ماد ه 232 اصلاح يه قانون
تجارت، كه به منظور تقديم به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام تنظيم گرديده، مورد بررسي
اين مؤسسه قرار گرفته است. با توجه به رسيدگيهاي انجام شده، نظر اين مؤسسه به م وارد با
اهميتي كه حاكي از مغايرت اطلاعات مندرج در گزارش مذكور با اسن اد و مد ارك ارائ ه ش ده
از جانب هيئت مديره باشد، جلب نشده است.
گزارش در مورد ساير مسئوليتهاي قانوني و مقرراتي حسابرس
13 ) ضوابط و مقررات وضع شده توسط سازمان بورس و اوراق بهادار، به شرح زير رعايت نشده است:
13-1 ) حد نصاب مربوط به سهام شناور شركت.
13-2 ) ارائه صورتهاي مالي ميان دوره اي 6 ماهه ظرف مهلت مقرر.
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 2) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهارنظر مشروط
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
[ 1 ) [مشابه بند 1 نمونه 1
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 1
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
[ 3 ) [پاراگرافهاي 1 و 2 مشابه پاراگرافهاي 1 و 2 بند 3 نمونه 1
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، ب راي اظه ارنظر مشروط نسبت ب ه
صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
[ [پاراگراف 4 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 1
مباني اظهار نظر مشروط
4 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ …ميلي ون ري ال موجو دي ك الاي
ساخته شده مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و خالص
ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صورت انج ام تع ديل لازم از اي ن بابت، سو د خالص
به مبلغ …ميليون ريال كاهش و موجودي مواد و ك الا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
… ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
5 ) تأييديه هاي درخواستي از وكيل حقوقي شركت و بانك… تا اين تاريخ دريافت نگردي ده و اي ن
مؤسسه نيز نتوانسته است از طريق اجراي س اير روش هاي حسابرس ي، آث ار احتم الي ناش ي از
دريافت تأييديه هاي مزبور بر صورتهاي مالي مورد گزارش را تعيين كند.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 2) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهارنظر مشروط
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
اظهار نظر مشروط
6 ) به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار مورد مندرج در بند 4 و همچنين به استثناي آثار احتم الي
مورد مندرج در بند 5، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام)
13 و عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال م الي منتهي × در تاريخ 29 اسفند ماه 1
به تاريخ مزبور، از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق استا نداردهاي حسا بداري، ب ه نحو مطلوب
نشان مي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2
1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 3) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهارنظر مردود
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
[ 1 ) [مشابه بند 1 نمونه 1
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 1
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
[ 3 ) [پاراگرافهاي 1 و 2 مشابه پاراگرافهاي 1 و 2 بند 3 نمونه 1
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب ش ده، ب راي اظه ارنظر مرد ود نسبت ب ه
صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
[ [پاراگراف 4 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 1
مباني اظهار نظر مردود
4 ) با توجه به موارد مندرج در يادداشتهاي توضيحي … و …، شركت در اواخر سال مالي م ورد
گزارش كارخانه شماره 4 خود واقع در شهرستان… را به شركت… فروخته است.
رسيدگيهاي انجام شده در اين رابطه حاكي است كه عملي ات تنظ يم مبايع ه نام ه، دريافت
ما به ازاي فروش و تحويل كارخانه مزبور در سال مالي بع د صو رت گرفت ه و لذا شناسا يي
فروش ياد شده در سال م ورد گ زارش بر خلاف استا نداردهاي حسا بداري است . تع ديل
صورتهاي مالي از اين بابت موجب افزايش داراييهاي ثابت به مبلغ … ميليون ريال و ك اهش
حسابهاي دريافتني و سود سال مالي مورد گ زارش ب ه ترتي ب ب ه مبالغ … ميلي ون ري ال
و … ميليون ريال مي گردد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 3) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهارنظر مردود
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
1390/12/3
ساير تحريفها
5 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ …ميلي ون ري ال موجو دي ك الاي
ساخته شده مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و خالص
ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صورت انج ام تع ديل لازم از اي ن بابت، سو د خالص
به مبلغ …ميليون ريال كاهش و موجودي مواد و كالا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
…ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
محدوديتها
6 ) تأييديه هاي درخواستي از وكيل حقوقي شركت و بانك… تا اين تاريخ دريافت نگردي ده و اي ن
مؤسسه نيز نتوانسته است از طريق اجراي س اير روش هاي حسابرس ي، آث ار احتم الي ناش ي از
دريافت تأييديه هاي مزبور بر صورتهاي مالي مورد گزارش را تعيين كند.
اظهار نظر مردود
7 ) به نظر اين مؤسسه، به دليل اساسي بودن آثار مورد مندرج در بند 4، صورتهاي مالي ي اد ش ده
13 و عملكرد م الي × در بالا، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1
و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، طبق استانداردهاي حسا بداري،
به نحو مطلوب نشان نمي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2
1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 4) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - عدم اظهار نظر به دليل ابهام اساسي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
[ 1 ) [مشابه بند 1 نمونه 1
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 1
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
[ 3 ) [پاراگرافهاي 1 و 2 مشابه پاراگرافهاي 1 و 2 بند 3 نمونه 1
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي ما لي،
كافي و مناسب است. ليكن به دليل ابهام اساسي توصيف شده در بند مبا ني ع دم اظه ار نظ ر،
اين مؤسسه قادر به اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي نمي باشد.
[ [پاراگراف 4 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 1
مباني عدم اظهار نظر
4 ) با توجه به مورد مندرج در يادداشت توضيحي…، خريدار عمده محصول اصلي شركت به دليل
تغييرات در فناوري و ورود محصولات جديد به بازار، از اواخر سال مالي م ورد گ زارش از خري د
محصول شركت خودداري ك رده و بررس يهاي مق دماتي انج ام ش ده توسط مد يريت ش ركت
حاكي از احتمال ع دم امك ان ف روش محصول مزبو ر ب ه ديگ ر خري داران است . در صورت
عدم امكان فروش محصول اصلي مزبور، ادامه فعاليت شركت با مشكل جدي مواجه خواهد ش د
و ممكن است شركت قادر به بازيافت داراييها و تسويه ب دهيها در روال ع ادي فعالي ت تج اري
خود نباشد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 4) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
عدم اظهار نظر به دليل ابهام اساسي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
تحريفها
5 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ … ميلي ون ري ال موجو دي ك الاي
ساخته شده مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و خالص
ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صورت انج ام تع ديل لازم از اي ن بابت، سو د خالص
به مبلغ …ميليون ريال كاهش و موجودي مواد و ك الا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
…ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
محدوديتها
6 ) تأييديه هاي درخواستي از وكيل حقوقي شركت و بانك… تا اين تاريخ دريافت نگرديده و اي ن
مؤسسه نيز نتوانسته است از طريق اجراي س اير روش هاي حسابرس ي، آث ار احتم الي ناش ي از
دريافت تأييديه هاي مزبور بر صورتهاي مالي مورد گزارش را تعيين كند.
عدم اظهار نظر
7 ) به دليل اساس ي بو دن آث ار احتم الي م ورد ابه ام من درج در بن د 4، اظه ار نظ ر نسبت ب ه
صورتهاي مالي ياد شده در بالا، براي اين مؤسسه امكانپذير نيست.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 5) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - عدم اظهار نظر به دليل محدوديت اساسي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
13 و × 1 ) حسابرسي صورتهاي مالي شركت نمونه (سهامي عام) شامل ترازنامه به تاريخ 29 اسفند ماه 1
صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي ب ه ت اريخ
مزبور و يادداشتهاي توضيحي 1 تا… به اين مؤسسه محول شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 1
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
3 ) مسئوليت اين مؤسسه، اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي ياد شده بر اساس حسابرس ي انج ام
شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. ليكن به دليل موضوع توصيف شده در بند مباني عدم
اظهار نظر، اين مؤسسه قادر به كسب شواهد كافي و مناسب براي اظهار نظر نگرديده است.
[ [پاراگراف 2 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 1
مباني عدم اظهار نظر
4 ) اين مؤسسه به دليل انتخاب پس از پايان سال مالي، بر عمليات انبار گردان ي نظ ارت نداشت ه و
از طريق اجراي ساير روشهاي حسابرسي نيز نتوانسته است از صحت موجو دي م واد و ك الا در
پايان سال اطمينان يابد. همچنين تاًييديه ه اي درخواست ي از بانكه اي… و… در رابط ه با
عمليات طي سال و مانده حسابهاي پايان سال (شامل وضعيت حساب تسهيلات دريافتي) و نيز
تأييديه درخواستي از وكيل حقوقي شركت، تا تاريخ اين گزارش دريافت نش ده است . ارزي ابي
انجام شده حاكي است كه آثار احتمالي ناشي از رفع محدوديتهاي مزبور بر صورتهاي مالي م ورد
گزارش، اساسي باشد.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 5) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
عدم اظهار نظر به دليل محدوديت اساسي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
تحريفها
5 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ… ميلي ون ري ال موجو دي ك الاي
ساخته شده مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و خالص
ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صو رت انج ام تع ديل لازم از اي ن بابت، سو د خالص
به مبلغ …ميليون ريال كاهش و موجودي مواد و ك الا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
…ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
ساير محدوديتها
6 ) تأييديه هاي درخواستي جهت مبلغ… ميليون ريال از حسابهاي دريافتني و مبلغ …ميليون ريال
از حسابهاي پرداختني تا اين تاريخ دريافت نگرديده و اين مؤسسه نيز نتوانسته است از طري ق
اجراي ساير روشهاي حسابرسي، آثار احتمالي ناشي از دريافت تأييديه هاي مزبور ب ر صو رتهاي
مالي مورد گزارش را تعيين كند.
عدم اظهار نظر
7 ) به دليل اساسي بودن آثار احتمالي مورد توصيف شده در بن د 4، اي ن مؤسس ه نتوانست ه است
شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي اظهار نظر را كسب كند و در نتيجه، اظهار نظر نسبت به
صورتهاي مالي ياد شده در بالا، امكانپذير نيست.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2
 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 6) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهار نظر متفاوت
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
[ 1 ) [مشابه بند 1 نمونه 1
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 1
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
[ 3 ) [پاراگرافهاي 1 و 2 مشابه پاراگرافهاي 1 و 2 بند 3 نمونه 1
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب ش ده، ب راي اظه ارنظر مرد ود نسبت ب ه
صورت سود و زيان و اظهارنظر مشروط نسبت به ترازنامه و صورت جري ان وجو ه نق د، ك افي و
مناسب است.
[ [پاراگراف 4 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 1
مباني اظهار نظر مردود نسبت به صورت سود و زيان و اظهار نظر مشروط نسبت به ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد
4 ) ذخيره لازم از بابت سود تضمين شده و كارمزد تس هيلات ري الي و ارزي دري افتي از بان ك…
در حسابها منظور نشده است. در صورت تعديل صورتهاي مالي از اين بابت، سو د خالص سال
مالي مورد گزارش به مبلغ …ميلي ون ري ال ك اهش و تس هيلات م الي پرداختن ي ب ه مبلغ
…ميليون ريال افزايش مي يابد.
مباني اظهار نظر مشروط نسبت به ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد
5 ) تأييديه هاي درخواستي از وكيل حقوقي شركت و بانك… تا اين تاريخ دريافت نگردي ده و اي ن
مؤسسه نيز نتوانسته است از طريق اجراي س اير روش هاي حسابرس ي، آث ار احتم الي ناش ي از
دريافت تأييديه هاي مزبور بر صورتهاي مالي مورد گزارش را تعيين كند.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 6) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر متفاوت
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
6 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ… ميلي ون ري ال موجو دي ك الاي
ساخته شده مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و خالص
ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صورت انج ام تع ديل لازم از اي ن بابت، سو د خالص
به مبلغ… ميليون ريال كاهش و موجودي مواد و كالا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
…ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
اظهار نظر مردود نسبت به صورت سود و زيان
7 ) به نظر اين مؤسسه، به دليل اساسي بودن مورد مندرج در بند 4، صورت سود و زيان ي اد ش ده
در بالا، عملكرد مالي شركت نمونه (سهامي عام) را براي سال مالي منتهي ب ه 29 اسفن د م اه
13 ، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان نمي دهد. ×1
اظهار نظر مشروط نسبت به ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد
8 ) به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار موارد مندرج در بندهاي 4 و 6 و همچنين به استثناي آث ار
احتمالي مورد مندرج در بند 5، ترازنامه و صورت جريان نقد ي اد ش ده در بالا، وضع يت م الي
13 و جريانهاي نق دي آن را ب راي سال × شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1
مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو
مطلوب نشان مي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 21390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 7) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهار نظر تعديل نشده (مقبول)
نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
1 ) صورتهاي ما لي تلفيق ي گ روه و ش ركت نمون ه (س هامي ع ام) ش امل ترازنام ه ه ا ب ه ت اريخ
13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد ب راي سال × 29 اسفند ماه 1
مالي منتهي به تاريخ مزبور و يادداشتهاي توضيحي 1 ت ا… توسط اي ن مؤسس ه، حسابرس ي
شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
2 ) مسئوليت تهيه صورتهاي مالي يادشده طبق استانداردهاي حسابداري، با هيئت مد يره ش ركت
است. اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه
صورتهاي مالي است به گونه اي كه اين صورتها، عاري از تحريف با اهمي ت ناش ي از تقلب ي ا
اشتباه باشد.
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
3 ) مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي يادشده ب ر اساس حسا برس ي انج ام
شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استانداردهاي مزبو ر ايجاب م ي كن د اي ن مؤسس ه،
الزامات آيين رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنامه ري زي و اج را كن د كه از
نبود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول كسب شود.
حسابرسي شامل اجراي روشهاي ي ب راي كسب شوا هد حسابرس ي درب اره مبالغ و ديگ ر
اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حسابرس،
از جمله ارزيابي خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، بستگي
دارد. براي ارزيابي اين خطرها، كنترله اي داخل ي مربوط ب ه تهيه و ارائ ه صور تهاي ما لي
به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 7) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر تعديل نشده (مقبول) نسبتبه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)
 1390/12/3
اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين ش امل ارزي ابي
مناسب بودن رويه هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام ش ده
توسط هيئت مديره و نيز ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهار نظر نسبت به
صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
همچنين اين مؤسسه مسئوليت دارد ضمن ايفاي وظايف بازرس قانوني، موارد لازم و نيز م وارد
عدم رعايت الزامات قانوني مقرر در اصلاحيه قانون تجارت و مفاد اساسنامه شركت را به مجم ع
عمومي عادي صاحبان سهام گزارش كند.
اظهار نظر
5 ) به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي گروه و شركت نمونه (سهامي ع ام)
13 و عملكرد مالي و جريانهاي نقدي گ روه و ش ركت را ب راي سال × در تاريخ 29 اسفند ماه 1
مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو
مطلوب نشان مي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد. با اين توضيح كه پس از بند 7، عنوان اصلي به “گزارش در مورد سا ير
الزامات قانوني و مقرراتي شركت نمونه (سهامي عام)” تغيير مي يابد.]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2
 1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 8) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهار نظر متفاوت نسبت به
صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
[ 1 ) [مشابه بند 1 نمونه 7
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
[ 2 ) [مشابه بند 2 نمونه 7
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
[ 3 ) [پاراگرافهاي 1 و 2 مشابه پاراگرافهاي 1 و 2 بند 3 نمونه 1
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب ش ده، ب راي اظه ارنظر مشروط نسبت ب ه
صورتهاي مالي تلفيقي گروه و اظهارنظر مردود نسبت به صورتهاي مالي شركت اص لي، ك افي و
مناسب است.
[ [پاراگراف 4 مشابه پاراگراف 4 بند 3 نمونه 7
مباني اظهار نظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه
4 ) موجودي مواد و كالا (يادداشت توضيحي…) شامل مبلغ… ميليون ريال موجودي كالاي ساخته
شده شركت فرعي… مي باشد كه بر خلاف استانداردهاي حسابداري، به اقل به اي تم ام ش ده و
خالص ارزش فروش، ارزشيابي نشده است. در صورت انجام تعديل لازم از اين بابت سو د خالص
به مبلغ… ميليون ريال كاهش و موجو دي م واد و ك الا و سو د انباشت ه ب ه ترتي ب ب ه مبالغ
…ميليون ريال و… ميليون ريال كاهش مي يابد.
5 ) تأييديه هاي درخواستي از وكيل حقوقي شركت و بانك… تا اين تاريخ دريافت نگرديده و اي ن
مؤسسه نيز نتوانسته است از طريق اجراي س اير روش هاي حسابرس ي، آث ار احتم الي ناش ي از
دريافت تأييديه هاي مزبور بر صورتهاي مالي مورد گزارش را تعيين كند.
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 8) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر متفاوت نسبتبه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و واحد تجاري اصلي
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)1390/12/3
مباني اظهار نظر مردود نسبت به صورتهاي مالي شركت نمون ه (س هامي عا م) و اظه ار نظر مشروط نسبت ب ه
صورتهاي مالي تلفيقي گروه
6 ) ذخيره لازم از بابت سود تضمين شده و كارمزد تس هيلات ري الي و ارزي دري افتي از بان ك…
در حسابها منظور نشده است. در صورت تعديل صورتهاي مالي از اين بابت، سو د خالص سال
مالي مورد گزارش به مبلغ… ميليون ري ال ك اهش و تس هيلات م الي پرداختن ي ب ه مبلغ
…ميليون ريال افزايش مي يابد.
اظهار نظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي گروه
7 ) به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار موارد مندرج در بندهاي 4 و 6 و همچنين به استثناي آث ار
احتمالي مورد مندرج در بند 5، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت م الي گ روه در ت اريخ
13 و عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي ب ه ت اريخ × 29 اسفند ماه 1
مزبور، از تمام جنبه هاي با اهمي ت، طبق استان داردهاي حسا بداري، ب ه نحو مطلوب نشان
مي دهد.
اظهار نظر مردود نسبت به صورتهاي مالي شركت اصلي
8 ) به نظر اين مؤسسه، به دليل اساسي بودن مورد مندرج در بند 6 ، صورتهاي ما لي ي اد ش ده در
13 و عملك رد م الي و × بالا، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1
جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، طبق استان داردهاي حسا بداري،
به نحو مطلوب نشان نمي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 7 ادامه مي يابد]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2
1390/12/3
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
(نمونه شماره 9) - گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - اظهار نظر تعديل نشده (مقبول)
نسبت به صورتهاي مالي مجموعه و واحد تجاري
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
مقدمه
1 ) صورتهاي مالي مجموعه و شركت نمونه (سهامي عام) شامل ترازنامه ها به تاريخ
13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد ب راي سال × 29 اسفند ماه 1
مالي منتهي به تاريخ مزبور و يادداشتهاي توضيحي 1 تا… توسط اي ن مؤسس ه، حسابرس ي
شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتها ي مالي
2 ) مسئوليت تهيه صورتهاي مالي يادشده طبق استانداردهاي حسابداري، با هيئت مد يره ش ركت
است. اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه
صورتهاي مالي است به گونه اي كه اين صورتها، عاري از تحريف با اهمي ت ناش ي از تقلب ي ا
اشتباه باشد.
مسئوليت حسابرس و بازرس قانوني
3 ) مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي يادشده ب ر اساس حسا برس ي انج ام
شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استا نداردهاي مزبو ر ايجاب م ي كن د اي ن مؤسس ه
الزامات آيين رفتار حرفه اي را رعايت و حسابرسي را به گونه اي برنامه ري زي و اج را كن د كه از
نبود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول كسب شود.
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات
افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حساب رس، از جمل ه
ارزيابي خطرهاي تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، بستگي دارد. براي
ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي ب ه منظو ر طراح ي
روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي
دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني
اظهار نظر تعديل نشده (مقبول) نسبتبه صورتهاي مالي مجموعه و واحد تجاري
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني - ادامه
شركت نمونه (سهامي عام)1390/12/3
داخلي واحد تجاري، بررسي مي شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه ه اي
حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز
ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به
صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
همچنين اين مؤسسه مسئوليت دارد ضمن ايفاي وظايف بازرس قانوني، موارد لازم و نيز م وارد
عدم رعايت الزامات قانوني مقرر در اصلاحيه قانون تجارت و مفاد اساسنامه شركت را به مجم ع
عمومي عادي صاحبان سهام گزارش كند.
اظهار نظر
4 ) به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضع يت م الي مجموع ه و ش ركت نمون ه
13 و عملك رد م الي و جريانه اي نق دي مجموع ه و × (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفن د م اه 1
شركت را ب راي سال م الي منتهي ب ه ت اريخ مزبو ر، از تم ام جنب ه ه اي ب ا اهمي ت، طبق
استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي دهد.
[ساير بندها طبق نمونه 1 ادامه مي يابد. با اين توضيح كه پس از بند 7، عنوان اصل ي ب ه “ گ زارش در مورد
ساير الزامات قانوني و مقرراتي شركت نمونه (سهامي عام)” تغيير مي يابد.]
13 مؤسسه حسابرسي… × 4 ارديبهشت 2