در این مقاله به بررسی موارد عمده الزامات و رهنمودهای بیانیه اخیر پرداخته میشود.
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی افق جدیدی را در مورد الزامات حسابرسی گشوده است، به‌طوری که حسابرسان با به‌کارگیری این بیانیه وارد عرصه وسیعی از روشهای حسابرسی برای کشف تقلب خواهند شد. استاندارد جدید در پی آن است ارزیابی تقلب توسط حسابرسان با فرایند حسابرسی آمیخته شود و این ارزیابی تا پایان عملیات حسابرسی به‌طور مستمر مورد بازنگری قرار گیرد. این بیانیه فرایندی را می‌نمایاند که در آن حسابرس:
1ـ اطلاعات مورد نیاز برای شناخت خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب2 را جمع‌آوری میکند،
2ـ خطرات یادشده را پس از ارزیابی برنامه‌ها و کنترلهای واحد مورد رسیدگی، براورد میکند،
3ـ واکنش مناسبی نسبت به نتایج به‌دست آمده نشان میدهد.
براساس بیانیه یادشده، حسابرس در مقایسه با گذشته باید اطلاعات بسیار زیادی را به‌منظور براورد خطرات تقلب جمع‌آوری کند و مورد ارزیابی قرار دهد.
مثلث تقلب
براساس بیانیه پیشگفته، تقلب، فعلی عمدی است که به ارائه نادرست بااهمیت در صورتهای مالی مورد حسابرسی منجر میشود. تقلب معمولاً در صورت بروز سه وضعیت زیر رخ میدهد:
* مدیریت یا سایر کارکنان در پی انگیزه‌ای3 یا تحت فشار4 خاصی مرتکب تقلب می‌شوند.
* وضعیت موجود- مثلاً نبود کنترل، نامناسب بودن کنترلهای موجود، یا توانایی مدیریت برای زیرپا گذاشتن کنترلها فرصتی5 را برای ارتکاب تقلب فراهم میکند.
* افرادی که مرتکب اعمال متقلبانه می‌شوند قادر به توجیه6 عمل خود هستند و بعضی از این افراد دارای نگرش7، ویژگی یا مجموعه‌ای از اصول اخلاقی هستند که به آنها اجازه میدهد تا آگاهانه و عمداً تخلفاتی را مرتکب شوند.
تردید حرفه‌ای
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به غلبه بر گرایشها و میلهای طبیعی خود از قبیل اتکای بیش از حد بر اظهارات صاحبکار فراخوانده و از آنها خواسته است تا با ذهنی پرسشگر و به‌حالت تردید، رویکرد حسابرسی را تعیین کنند. طبق این بیانیه ضروری است که حسابرس روابط گذشته را نادیده بگیرد و هرگز نپندارد که تمام صاحبکاران صادق و درستکارند. همچنین استاندارد جدید پیشنهادهایی را در مورد به‌کار بستن افکاری نقادانه و حاوی تردید حرفه‌ای9 در مراحل مختلف حسابرسی بویژه در طول برنامه‌ریزی حسابرسی و ارزیابی شواهد به حسابرسان ارائه داده است.
2- کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، منابع کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب را وسعت چشمگیری بخشیده است. این بیانیه رهنمودهایی را در مورد کسب اطلاعات از منابع زیر فراهم کرده است:
1- مدیریت و سایر افراد درون‌سازمانی، 2- روشهای تحلیلی، 3- بررسی عوامل خطر تقلب، 4- سایر منابع.
مدیریت‌ـ استاندارد جدید، مواردی را که حسابرس باید درباره آگاهی مدیریت و شناخت او از تقلب، خطر تقلب و اقدامهای لازم برای رویارویی با این خطرات سئوال کند، مشخص کرده است. چند مورد از این پرس‌وجوها در استاندارد قبلی الزامی نبود. برخی از این پرس‌وجوها واضح و شفاف است ولی برخی دیگر مستلزم آن است که حسابرسان در ضمن کار، مواردی را درباره ویژگی تقلب، ماهیت خطر تقلب و انواع کنترل و برنامه‌هایی که منجر به کشف تقلب خواهد شد، به مدیران آموزش دهند. رهنمودهای ارائه شده در بیانیه جدید زمینه لازم را جهت بحث و بررسی حسابرسان درباره این موضوعات فراهم میکند.
سایر افراد‌ـ بیانیه مذکور، حسابرسان را به پرس‌وجو از کمیته حسابرسی (حتی اگر فعال نباشد)، حسابرسان داخلی و سایر افراد درباره وجود تقلب یا هرگونه سوءظن14 نسبت به آن ملزم کرده است. سایر افراد ممکن است شامل کارکنان خارج از فرایند گزارشگری مالی نیز باشند.
در بیشتر موارد، حسابرسان پرس‌وجوهای خود را از صاحبکار، تنها به پرس‌وجو از کارکنانی که در فرایند گزارشگری مالی درگیر هستند، محدود میکنند. این رویکرد برای پرس‌وجو در مورد موضوعاتی مثل نحوه پردازش یا کنترل معاملات که کارکنان حسابداری از آنها آگاهی مستقیم دارند، مناسب به‌نظر می‌رسد. اما پرس‌وجو از کارکنان حسابداری در مورد موضوعاتی مثل روشهای مورد استفاده برای بازرسی، شمارش و تحویل کالا که اطلاعات دست اول15 از آن ندارند، از اثربخشی کمتری برخوردار است. افرادی که فرایند حسابرسی را به‌دلیل فقدان نگرش عمیق لازم در امر برنامه‌ریزی و انجام حسابرسی اثربخش و کارامد16 مورد انتقاد قرار می‌دهند، همواره به پرس‌وجو نکردن حسابرسان از افراد خارج از قسمت حسابداری به‌عنوان شاهدی بر ادعای خود استناد میکنند.
بیانیه جدید، اولین استانداردی است که حسابرسان را به پرس‌وجو از سایر افراد درون‌سازمانی از جمله افراد زیر ملزم کرده است:
* کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی درگیر نیستند،
* افرادی‌که از معاملات غیرعادی یا پیچیده آگاهی دارند،
* وکیل حقوقی شرکت.
علاوه بر این، حسابرس نباید پرس‌وجوهای خود را صرفاً به مدیریت ارشد صاحبکار محدود کند. استاندارد اخیر پرس‌وجو از کارکنان را در سطوح مختلف سازمانی خواستار شده است. از انجام این پرس‌وجوها دو هدف اصلی زیر دنبال میشود:
* کسب اطلاعات دست اول در مورد تقلب‌ـ تقلب ممکن است در هر قسمت یا در هر سطحی از سازمان روی دهد. ممکن است برخی از افراد، ارتکاب تقلب یا پنهان کردن آن را توسط فرد یا افراد معینی مشاهده کنند یا به‌نحوی از آن آگاهی یابند. اغلب، افرادی که از تقلب آگاهی داشته‌اند، پس از روشن شدن واقعیت، به دیگران گفته‌اند که از وقوع تقلب مطلع بوده‌اند اما کسی چیزی از آنها در این‌باره نپرسیده است. بیانیه جدید، این احتمال را افزایش داده است تا حسابرسان همان کسانی باشند که در این مورد سئوال میکنند.
* تایید اظهارات دیگران یا نگرش مناسبتر نسبت به آن کارکنان عملیاتی می‌توانند اظهارات دیگران را تایید کنند یا نگرش متفاوتی را در مورد نحوه انجام کارها در عمل فراهم سازند. به‌عنوان مثال کارکنان قسمت حسابداری ممکن است بتوانند اطلاعاتی را درباره رویه‌های کنترلی توصیه شده برای حفاظت از موجودی کالا به حسابرسان ارائه دهند، اما کارکنان عملیاتی می‌توانند به حسابرسان بگویند که رویه‌های کنترلی درعمل چگونه اجرا میشود و در چه مواردی ممکن است این کنترلها زیر پا گذاشته شده یا فریب داده شود.
این استاندارد به حسابرسان اجازه میدهد تا در تعیین اینکه کدام یک از کارکنان در سازمان مورد پرس‌وجو قرار گیرد و چه سئوالاتی از آنها پرسیده شود، قضاوت درخور توجهی اعمال کنند.
پرس‌وجوی بیشتر
استاندارد جدید حسابرسان را موظف کرده تا از مدیریت و سایر افراد درون سازمان پرس‌وجو کنند. با این حال، استاندارد مذکور حسابرسان را تنها به پرس‌وجو از این افراد محدود نکرده است. درحقیقت، از این طریق حسابرسان به پرس‌وجوی بیشتر برای گرداوری و تایید اطلاعات متنوع زیادی تشویق می‌شوند که بتواند آنها را در شناخت و ارزیابی خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. بسیاری از این پرس‌وجوها باید از کارکنانی بجز مدیران و کارکنان قسمت حسابداری به‌عمل آید. حسابرسان ممکن است بخواهند از پرس‌وجوهای خود در موارد زیر استفاده کنند:
* تشخیص وجود مشخصات تقلب،
* شناخت خط‌مشی‌ها، رویه‌ها و کنترلهای موجود برای انجام ثبتهای روزنامه و سایر تعدیلات،
* شناخت وضعیتها و شرایطی که در آنها مدیریت خواسته یا ناخواسته کنترلهای داخلی را زیرپا می‌گذارد،
* شناخت خط‌مشی‌ها و رویه‌های مرتبط با شناسایی درامد،
* شناخت استدلالها و توجیهات پشتوانه معاملات غیرعادی بااهمیت از لحاظ ماهیت تجاری.
پرسشهای مشابه از افراد مختلف، از این جهت که حسابرسان را به مقایسه سئوالها به‌منظور تشخیص سازگاری یا ناسازگاری پاسخها قادر می‌سازد، میتواند اثربخشی پرس‌وجوها را افزایش دهد.
برنامه‌ریزی روشهای تحلیلی
یکی از دلایل ناکامی حسابرسان در کشف ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب این است که آنها معمولاً ارقام دوره جاری را بدون توجه به اطلاعات گذشته و سایر اطلاعات مربوط، مورد بررسی قرار می‌دهند. به‌همین دلیل، بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی را در شناخت خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب مورد ملاحظه قرار دهند و این استاندارد فهرستی از روشهایی را ارائه داده که حسابرسان با به‌کارگیری آنها ممکن است به‌وجود چنین خطراتی پی‌ببرند.
عوامل خطر تقلب
عامل خطر تقلب17 عبارت از رویداد یا وضعیتی است که سه وضعیت مثلث تقلب را دنبال میکند. اگر چه عوامل خطر تقلب ضرورتاً گویای وجود تقلب نیست اما این عوامل به‌عنوان علائم هشداردهنده‌ای درمورد زمینه‌های وقوع تقلب محسوب می‌شوند. استاندارد اخیر نیز همانند بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی فهرست تعدادی از عوامل نشاندهنده18 خطر تقلب را برای کمک به حسابرسان در ارزیابی تقلب ارائه کرده است؛ اگر چه، در بیانیه اخیر این عوامل به‌نحوی با مثلث تقلب مرتبط شده‌اند.
همچنین توجه حسابرسان به این نکته جلب میشود که فکر نکنند این عوامل خطر تقلب جامع هستند. در واقع، تحقیق نشان داده است حسابرسانی که از سئوالات بدون محدودیت و بدون سابقه و زمینه قبلی برای شناخت عوامل خطر تقلب استفاده کرده‌اند، در مقایسه با حسابرسانی که صرفاً با اتکا به چک‌لیستها به جستجوی عوامل نشاندهنده خطر تقلب پرداخته‌اند، حوزه عمل خود را در شناخت این عوامل بیشتر وسعت بخشیده‌اند.
طراحی روشهای حسابرسی برای شناخت خطرات تقلب
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی بیان میکند. "حسابرسان باید هنگام کسب اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط پیرامون آن، در مورد این که آیا اطلاعات کسب شده نمایانگر وجود یک یا چند عامل تقلب است یا خیر، بررسیهای لازم را به‌عمل آورند". در عمل، به‌کارگیری بیانیه شماره 22 استانداردهای حسابرسی، «برنامه‌ریزی و سرپرستی» در ارتباط با برنامه‌ریزی حسابرسی و بیانیه شماره 55 استانداردهای حسابرسی، «ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی صورتهای مالی» در ارتباط با کنترلهای داخلی و سایر بخشهای بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، باید حسابرسان را قادر سازد تا انواع وسیعی از خطرات تقلب مربوط به فشارها، انگیزه‌ها و فرصتها را شناسایی کنند.
درمورد عوامل خطر تقلب مرتبط با نگرش و توجیه، حسابرسان ممکن است نتوانند با قطعیت و یقین به عقاید و اصول اخلاقی افراد پی‌ببرند. با این حال، در طول کار حسابرسی، حسابرسان ممکن است نسبت به وضعیتهایی آگاهی یابند که حاکی از امکان وجود نگرش یا توانایی برای توجیه باشد و آنها را به‌عنوان خطر تقلب مدنظر قرار دهند. به‌عنوان مثال تلاشهای مکرر مدیریت برای توجیه اندک بودن سود، به‌کارگیری نامناسب رویه‌های حسابداری و روابط تیره با حسابرسان قبلی خطرات مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه شمرده می‌شوند.
3- شناخت و ارزیابی خطرات تقلب
ترکیب مؤثر19 خطرات شناسایی‌شده، کلید طراحی آزمونهای اثربخش حسابرسی محسوب میشود. ترکیب عبارت است از تشکیل مجموعه‌ای کلی و مرتبط به‌هم از طریق کنارهم قراردادن اجزای جداگانه. این همان چیزی است که حسابرسان باید پس از شناخت خطرات انجام دهند. به‌عبارت دیگر، حسابرسان پس از شناخت خطرات، آنها را در کنار یکدیگر قرار داده و با هم ترکیب میکنند. هر چند که بیانیه شماره 99 نیز همچون بیانیه قبلی حسابرسان را به ارزیابی خطر تقلب ملزم کرده است، اما یکی از مشکلات حسابرسان در زمینه تقلب با توجه به مندرجات استاندارد قبلی این بود که آنها اشتباهاً فکر می‌کردند که «ارزیابی» به معنی توصیف خطر در سطح بالا، متوسط یا پایین است. در بیانیه اخیر توضیحی در مورد اینکه «ارزیابی» چگونه باید تفسیر شود، وجود ندارد.
ترکیب خطر، جزئی از این فرایند است که دو منتهی‌الیه این فرایند را به‌هم مرتبط می‌سازد.
چنانچه ترکیب خطر از مراحل فرایند حذف شود و این زنجیره از هم بگسلد، دیگر هیچ رابطه‌ای با شناخت خطر برقرار نخواهد بود .
هنگامی‌که ارتباط شناخت خطر و طراحی آزمونهای حسابرسی با یکدیگر قطع شود ناکارامدی طراحی آزمونهای حسابرسی در کمک به حسابرسان برای شناخت خطرات تعجب‌آور نخواهد بود.
هدف حسابرسان از ارزیابی یا ترکیب خطر شناسایی‌شده، تعیین این موارد است که شرکت در چه زمینه‌هایی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب آسیب‌پذیری بیشتری دارد؛ انواع تقلبهایی که احتمال وقوعشان زیاد است، کدامند و این تقلبها چگونه ممکن است پنهان شوند؟
5- واکنش نسبت به‌خطرات ارزیابی‌شده
حسابرس باید خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب را با واکنشی پاسخ دهد که این واکنش:
* اثر کلی برنحوه هدایت عملیات حسابرسی داشته باشد،
* مرتبط بودن ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی را با خطرات مدنظر قرار دهد،
* زیر پا گذاشتن کنترلها توسط مدیریت را مشخص کند.
قضاوت درباره خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب از طریق موارد زیر بر نحوه هدایت عملیات حسابرسی تاثیر کلی می‌گذارد:
به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت و سرپرستی بر کار آنها‌ـ بیانیه یادشده رهنمودهای صریح و روشنی را در مورد نحوه به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت برکار آنها ارائه داده که از لحاظ درک و به‌کارگیری ساده و آسان است. این رهنمودها بیان میکند که خطر ارائه نادرست بااهمیت در سطح بالا، مستلزم استفاده از کارکنان با تجربه زیاد و اعمال سرپرستی و نظارت وسیع در کار حسابرسی است.
اصول حسابداری‌ـ گزارش حسابرسی استاندارد، اظهارنظری را درخصوص اینکه "آیا صورتهای مالی ... طبق اصول پذیرفته‌شده حسابداری به‌نحو منصفانه ارائه میدهد یاخیر؟" بیان میکند. برای برخی از حسابرسان و سایر افرادی که به‌نحوی با فرایند گزارشگری مالی سروکار دارند، این سئوال پیش‌آمده است که آیا معیار«ارائه منصفانه» به منطبق بودن با اصول پذیرفته‌شده حسابداری بستگی دارد؟ یعنی موضوعی که ممکن است برخی از شرکتها به‌صورت خاص دستاویز قرار دهند، این است که چون اصول پذیرفته‌شده حسابداری صریحاً یک نحوه عمل حسابداری مشخص را منع نکرده است، پس این نحوه عمل حسابداری قابل‌قبول تلقی میشود بدون درنظر گرفتن اینکه آیا صورتهای مالی به ارائه منصفانه وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد منجر خواهد شد یا خیر.
بنابراین انتخاب اصول حسابداری، علاوه بر به‌کارگیری آن، باید به‌طور اساسی مورد توجه و ملاحظه حسابرسان قرار گیرد. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را ملزم میکند انتخاب و به‌کارگیری رویه‌های بااهمیت حسابداری به‌وسیلة مدیریت را به‌عنوان بخشی از واکنش کلی نسبت به خطرات ارائه نادرست بااهمیت مدنظر قرار دهند.
استاندارد جدید توجه حسابرسان را به اصول حسابداری مرتبط با اندازه‌گیریهای ذهنی (براوردها) و معاملات پیچیده متمرکز میکند. علاوه بر این، ارائه این تصور که تشخیص نامناسب درامد، خطر تقلب محسوب میشود، حسابرسان را ملزم میکند تا کامل بودن خط‌مشی‌های شرکت در مورد تشخیص درامد و سازگاری این خط‌مشی‌ها با مفاهیم اساسی تشخیص درامد همچون کامل شدن فرایند کسب سود، تحقق عواید حاصل از فروش و تحویل کالاها یا خدمات را مورد ملاحظه قرار دهند.
پیش‌بینی‌پذیری روشهای حسابرسی‌ـ افرادی‌که موفق به ارتکاب تقلب و پنهان کردن آن می‌شوند، همواره با روشهای حسابرسی که به‌طور معمول توسط حسابرسان مستقل اجرا میشود، آشنا هستند. با این آشنایی، آنها می‌توانند تقلب را در حسابهایی پنهان کنند که حسابرسان کمتر آنها را مورد رسیدگی قرار می‌دهند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم کرده روشهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی کنند تا سال به سال به‌سادگی پیش‌بینی‌پذیر نباشد، ضمن اینکه این روشها، الزامات مقرر را تحقق بخشد.
تعیین حسابها یا گروه معاملات خاص
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهای کلی در مورد تعدیل ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی که حسابرس باید برای تعیین خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب انجام دهد، ارائه میکند. سه حوزه‌ای که در حسابرسی درخور توجه خاص است شامل شناخت درامد، مقدار موجودی کالا، و براوردهای مدیریت است. این موارد ممکن است گام به گام با تقلب پیش بیایند و با آن در ارتباط باشند.
خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت
بیانیه یادشده از حسابرسان می‌خواهد وظایف اساسی را برای تعیین خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت انجام دهند. مقامات اجرایی شرکت می‌توانند از طریق زیرپا گذاشتن رویه‌های کنترلی موجود و ثبتهای نامناسب و غیرمجاز حسابداری یا سایر تعدیلات بعد از بستن حسابها (به‌عنوان مثال طبقه‌بندی مجدد حسابها)، مرتکب تقلبهای گزارشگری مالی شوند. به‌منظور تشخیص چنین وضعیتهایی، بیانیه جدید حسابرسان را ملزم میکند به اینکه مناسب بودن ثبتهای حسابداری و طبقه‌بندی حسابها و تعدیلات حسابداری را مورد رسیدگی قرار دهند.
کسب شناخت از فرایند گزارشگری مالی‌ـ به‌منظور مشخص کردن ثبتهای غیراستاندارد حسابداری و رسیدگی موثر به آنها، حسابرس باید شناخت مناسبی از فرایند گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی کسب کند. کسب چنین شناختی اهمیت زیادی دارد، زیرا حسابرس را قادر می‌سازد تا به آنچه باید در وضعیت عادی رخ دهد، آگاه شود و سپس بتواند موارد غیرعادی و خلاف قاعده را شناسایی کند. حسابرس باید بداند که ثبتهای حسابداری چگونه انجام میشود (به‌عنوان مثال از طریق دسترسی مستقیم در محیط شبکه‌های رایانه‌ای یا به‌صورت مدارک دستی)، با شمای کنترلهایی که بر ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات اعمال میشود، آشنا باشد و در مورد نحوه اجرای این کنترلها در طول عملیات، اطلاعاتی را کسب کند. این موارد حسابرسان را در طراحی آزمونهای مناسب یاری خواهد کرد.
آزمون ثبتهای دفتر روزنامه و سایر تعدیلات
براورد حسابرس از خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب همراه با ارزیابی او از اثربخشی کنترلها، حدود آزمونهای حسابرسی را تعیین میکند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم میکند به اینکه دفتر کل را به‌منظور تعیین ثبتهای دفتر روزنامه‌ای که مدارک و پشتوانه‌های آنها باید مورد رسیدگی و آزمون قرار گیرد، بررسی کنند.
استاندارد جدید رهنمودهای وسیعی در مورد آنچه حسابرسان باید هنگام انتخاب اقلام برای رسیدگی مدنظر قرار دهند، ارائه میکند. به‌کارگیری تکنیکهای حسابرسی کامپیوتری ممکن است برای آزمون ثبتهایی که فقط به‌صورت الکترونیکی موجود هستند، لازم باشد.
بررسی گذشته‌نگر براوردهای حسابداری
براوردهای حسابداری به‌طور خاص از آسیب‌پذیری بیشتری برای دستکاری شدن برخوردارند. چون این‌گونه براوردها اساساً متکی بر قضاوتها و فرضیه‌ها هستند، بیانیه اخیر به‌منظور تعیین تعصباتی که ممکن است در فرضیه‌های مدیریت برای انجام براوردهای حسابداری اعمال‌شده باشد، حسابرسان را به بررسی گذشته‌نگر22 براوردهای حسابداری سال قبل ملزم کرده است. این بررسی به منظور احراز این نکته نیست که آیا قضاوت حرفه‌ای حسابرس در سالهای قبل صرفاً براساس اطلاعات موجود در آن زمان صورت گرفته است یا خیر، بلکه باید در پرتو واقعیتها و شرایط موجود و کاربرد آن در حسابرسی سال جاری مورد ملاحظه قرار گیرد.
بررسی منطق تجاری معاملات غیرعادی بااهمیت
بسیاری از تقلبهای گزارشگری مالی با استفاده از معاملات غیرعادی که خارج از چرخه عادی تجاری شرکت بوده، به‌وقوع پیوسته و پنهان شده‌اند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به کسب آگاهی لازم در مورد منطقی بودن این نوع معاملات از لحاظ تجاری ملزم کرده است و فهرست مناسبی از مواردی که حسابرسان باید ضمن کسب شناخت لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی مدنظر قرار دهند، ارائه داده است. قبل از کسب آگاهی لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی، باید اعضای گروه حسابرسی نسبت به شرکت و محیط فعالیت آن شناخت کافی داشته باشند تا بتوانند معاملات غیرعادی را مشخص کنند.
6- ارزیابی شواهد حسابرسی
بیانیه اخیر نمونه جامعی از وضعیتها و شرایطی را که میتواند بیانگر تقلب باشد و ممکن است حسابرسان در طول اجرای کار حسابرسی با آنها مواجه شوند، ارائه داده است. همچنین این بیانیه به حسابرسان متذکر شده است که روشهای تحلیلی که به‌عنوان روشهای آزمون محتوا یا بخشی از مرحله بررسی کلی در کار حسابرسی به اجرا در آمده، ممکن است خطرات شناسایی نشده قبلی ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب را پوشش ندهد.
ارائه‌های نادرستی که ممکن است ناشی از تقلب باشد
بیانیه یادشده نحوه واکنش حسابرسان را پس از تعیین اینکه ارائه‌های نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، توصیف میکند. اگر حسابرس معتقد است چنین ارائه نادرستی وجود دارد اما تاثیر آن بر صورتهای مالی بااهمیت نیست، هنوز ملزم است دلایل پشتوانه چنین اعتقادی را، بخصوص در مواردی‌که به افراد سازمان (کارکنان شرکت) مربوط میشود، مورد ارزیابی قرار دهد. به‌عنوان مثال اگر حسابرس کشف کند که یکی از مدیران ارشد شرکت، هزینه‌های پرداختی خود را بیش از حد واقعی ارائه داده است، باید سعی کند درستکاری مدیر مذکور و تاثیری را که یک فرد غیرقابل‌اطمینان در چنان سمتی میتواند بر صورتهای مالی و کار حسابرسی بگذارد، مورد ارزیابی مجدد قرار دهد.
در مواردی‌که ارائه نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، چه اثر آن مهم باشد چه قابل تعیین نباشد، حسابرس ملزم به اجرای مراحل زیر است:
* کوشش برای کسب شواهد اضافی،
* مدنظر قراردادن سایر جنبه‌های حسابرسی،
* به بحث گذاشتن موضوعات و دیدگاهها با سطح مناسبی از مدیریت یا مدیران ارشد و یا کمیته حسابرسی به‌منظور بررسی بیشتر آنها،
* تبادل‌نظر با مشاور حقوقی شرکت در صورت لزوم.
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهایی را در مورد اقداماتی که حسابرسان باید در صورتِ از تقلب ناشی ارائه نادرست به‌عمل آورند، ارائه میدهد؛ مانند انصراف از کار حسابرسی. معمولاً تشریح اینکه چه زمانی انصراف از کار حسابرسی مناسب است، تقریباً ناممکن است اما حسابرس همواره باید در موارد مقتضی در این خصوص با مشاور حقوقی خود مشورت کند.
برقراری ارتباط با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد
بیانیه شماره 99 بیان میکند هرگاه حسابرس به شواهدی مبنی بر احتمال وجود تقلب دست یافت، باید موضوع را به اطلاع سطح مناسبی از مدیریت برساند. این‌کار همواره ضرورت دارد، حتی اگر موضوع بی‌اهمیت به‌نظر برسد؛ مانند اختلاس مبلغ ناچیزی وجه نقد از سوی یکی از کارکنان رده پایین شرکت. بنابراین آستانه برقراری ارتباط، دستیابی به شواهدی است که حاکی از امکان وجود تقلب باشد. وجود خطر تقلب یا برخی دیگر از شرایطی که در زمان بروز تقلب مشاهده میشود به‌تنهایی این آستانه را تحقق نمی‌بخشد.
7- مرتبط ساختن روشهای حسابرسی با خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی به‌منظور کمک به حسابرسان رهنمودهایی را در زمینه نحوه برخورد با خطرات شناسایی‌شده، ارائه کرده است. اگر سه جزء مثلث تقلب را به‌خاطر داشته باشیم هرجا که هر سه جزء با هم ظاهر شوند، معمولاً در آنجا خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب بیشتر است.
حسابرسان باید بصیرت، قضاوت و تجربه خود را برای یافتن الگوها و خصوصیتهای مشترک در خطرات تقلب شناسایی‌شده، به‌کار گیرند. استاندارد جدید به حسابرسان یاداوری میکند که مشاهده نشدن یکی از اجزای مثلث تقلب، تضمین‌کننده نبود تقلب نیست. به‌عبارت دیگر، حسابرسانی که تنها به شناخت انگیزه‌ها و فرصت می‌پردازند، ممکن است به‌دلیل بی‌توجهی به گرایشها یا توجیهاتی که منجر به تقلب شده، در پیگیری موضوع باشکست مواجه شوند.
همچنین موارد فوق به فهم اینکه آیا خطر شناسایی‌شده با حسابها و یا معاملات خاص یا صورتهای مالی در کل مرتبط است یا خیر، کمک میکند. چنانچه حسابرس بتواند خطر شناسایی‌شده را با حساب خاص (یا صورتهای مالی به‌عنوان یک مجموعه کلی) مرتبط سازد، خواهد توانست روشهای بسیار مؤثری را طراحی و اجرا کند. حسابرس هنگام ارزیابی اطلاعات مربوط به خطر بالقوه تقلب باید نوع، اهمیت، احتمال و فراگیر بودن خطر را مورد بررسی قرار دهد.
الزامات براورد خطر
هنگام براورد خطر، استاندارد اخیر دو الزام اضافی را نسبت به استاندارد قبلی ارائه کرده است. حسابرس باید:
* شناسایی نادرست درامد را به‌عنوان خطر تقلب فرض کند. عمده موارد گزارشگری مالی متقلبانه با شناسایی نادرست درامد همراه بوده است. بیانیه جدید مقرر می‌دارد حسابرس باید معمولاً فرض کند که خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط با شناسایی درامد وجود دارد. اگر حسابرس شناسایی نادرست درامد را به‌عنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب تشخیص نداد، باید دلایل پشتوانه نتیجه‌گیری خود را مستند سازد.
* همواره خطرهای زیرپاگذاشتن کنترلها از سوی مدیریت را به‌عنوان خطر تقلب شناسایی کند. افرادی‌که به بررسی گزارشگری مالی متقلبانه پرداخته‌اند، به این مورد اشاره کرده‌اند که خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت پیش‌بینی‌ناپذیر است. بنابراین برای حسابرسان مشکل است بتوانند روشهایی را طراحی کنند که این خطر را شناسایی و ارزیابی کند. به‌همین دلیل، زیرپاگذاشتن20 کنترلها از سوی مدیران همواره باید در طراحی روشهای حسابرسی مدنظر قرار گیرد.
ارزیابی برنامه‌ها و کنترلهای ضدتقلب شرکت
چنانچه حسابرس خطرهای تقلب خاصی را شناسایی کرد، او باید برنامه‌ها و کنترلهای شرکت را که موجب کاهش یا تشدید خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب میشود، ارزیابی کند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، نمونه‌هایی از این برنامه‌ها و کنترلها را در شرکتهای بزرگ و کوچک ارائه کرده است. مجموعه جدیدی که کنترلها و برنامه‌های ضدتقلب21 مدیریت نام گرفته است ضمیمه بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی است. این مجموعه به‌وسیله انجمن حسابداران رسمی امریکا با همکاری سایر سازمانها منتشر شده است و فراهم‌کنندة نمونه‌هایی از برنامه‌ها و کنترلهای مدیریت است که میتواند برای کمک به تشخیص، پیشگیری و کشف تقلب اجرا شود.
8- مستندسازی
بیانیه یادشده، رهنمودهای استاندارد قبلی را درمورد مستندسازی شواهد موید رعایت الزامات مقرر در استاندارد مذکور، وسعت بخشیده است. بیانیه اخیر فهرست کامل و قابل‌فهمی از الزامات مستندسازی را ارائه میدهد.
براساس این بیانیه، حسابرس ملزم به مستندسازی موارد زیر است:
* مذاکرات اعضای گروه حسابرسی با یکدیگر درمورد میزان آسیب‌پذیری صورتهای مالی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی، با تشریح نحوه انجام مذاکرات، زمان آن، اعضای شرکت‌کننده در مذاکره و موضوعهای مورد مذاکره،
* روشهای اجرا شده برای کسب اطلاعات لازم جهت شناخت و براورد خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب،
* خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب که مورد شناسایی واقع شده‌اند و توصیفی از واکنش حسابرسان نسبت به این خطرات،
* ارائه دلایل پشتوانه نتیجه‌گیری حسابرسان درمورد عدم شناسایی تشخیص نادرست درامد به‌عنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب،
* نتایج روشهای اجرا شده به‌منظور شناسایی بیشتر خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت،
* روابط تحلیلی و شرایطی که باعث شده حسابرسان متقاعد شوند که روشهای حسابرسی اضافی یا سایر واکنشها لازم بوده و هر یک از واکنشهای اضافی که حسابرس برای شناسایی چنین خطرهایی یا سایر شرایط مناسب تشخیص داده است،
* ماهیت روابط برقرار شده درباره تقلب با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد.
ريسك تقلب و ترديد حرفه اي حسابرسي
اگرچه در واقعيت تقلب به ندرت رخ مي دهد ولي به هر حال مي تواند منجر به وارد آمدن خسارت هايي به سرمايه گذاران، اعتبار دهندگان و حتي حسابرسان گردد. کشف موارد تقلب براي حسابرسان در اغلب موارد کاري بسيار دشوار است که بيشتر به علت عدم مواجه شدن آنها با موارد تقلب در طول دوره حرفه اي آنها است. با اين حال در سال هاي اخير سيستم هاي قضايي و انجمن هاي مختلف حرفه اي، از حرفه خواسته اند تا در جهت کشف موارد تقلب فعاليت هاي خود را بهبود بخشد. اين امر باعث شد تا براي اولين بار در سال 1997 در آمريکا، حرفه حسابرسي با تدوين استاندارد SAS82 و با الزام حسابرسان به ارزيابي تقلب در مرحله برنامه ريزي حسابرسي، به اين موضوع واکنش نشان دهد. در سال 2002، SAS99 منتشر شد که در آن راهنمايي هاي گسترده اي درباره مسووليت کشف تقلب توسط حسابرسان ايراد شده بود. اين استاندارد همچنين بر لزوم حفظ ترديد حرفه اي در طول فرآيند حسابرسي با توجه به تجربه هاي گذشته در مورد واحد مورد رسيدگي و يا با در نظر گرفتن ميزان صداقت و درستکاري مديريت آن تاکيد دارد. در ايران نيز در سال 1384 استاندارد 240 حسابرسي با عنوان مسووليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه ، در حسابرسي صورت هاي مالي مورد تجديدنظر قرار گرفته و منتشر گرديد و طبق بند 2 آن «حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روش هاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورت هاي مالي را كه از تقلب يا اشتباه ناشي مي شود، در نظر گيرد.» و طبق بند 4 استاندارد مذکور تقلب به اين شرح تعريف مي شود: هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از مديران ، كاركنان يا اشخاص ثالث ، براي برخورداري از يك مزيتي ناروا يا غيرقانوني . هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط مي شود، اقدامات متقلبانه اي است كه به تحريف با اهميت در صورت هاي مالي مي انجامد. هدف برخي از تقلبات ممكن است تحريف صورت هاي مالي نباشد. نکته مهم و قابل تحمل اين است که حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نمي كنند. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي دهد به عنوان «تقلب مديران » و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي صورت مي پذيرد به عنوان «تقلب كاركنان » ناميده مي شود. در هر دو حالت ، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي نيز وجود داشته باشد. طي ساليان گذشته بسياري از تحقيقات انجام گرفته بر فرآيند ارزيابي ريسک تقلب تمرکز کرده اند. براي مثال اين تحقيقات تاثير ارزيابي ريسک را به صورت جداگانه مورد بررسي قرار داده اند. گروه ديگري از تحقيقات به اين نکته پرداختند که آيا حسابرسان آزمون هاي حسابرسي يا ماهيت آن آزمون ها را بر اساس ارزيابي هاي انجام شده درباره ريسک وجود تقلب، تعديل مي کنند يا خير؟ به طور کلي تمامي تحقيقات تقريبا به اين نتيجه رسيده اند که معمولاحسابرسان تعديلات مناسبي را در برنامه هاي حسابرسي خود براساس وجود ريسک تقلب در نظر نمي گيرند. اما به چه ميزان ارزيابي احتمال وجود ريسک تقلب بر کل کار حسابرسي تاثير مي گذارد و يا به عبارتي به چه ميزان کار حسابرسي با ارزيابي هاي حاصل شده ارتباط واقعي دارد؟ در اين مورد استاندارد SAS99 مي گويد: ارزيابي هاي حسابرسان در طول دوره حسابرسي نسبت به ريسک وجود اشتباهات با اهميت که ماهيت تقلب دارند بايد ادامه يابد.امکان دارد شرايط تغيير کنند و يا اينکه قضاوت صورت گرفته قبلي مورد تاييد قرار گيرد.اين اشاره استاندارد، نشانگر آن است که ارزيابي هاي مربوط به ريسک وجود تقلب فرآيندي مستمر و دائمي است که در طول دوره حسابرسي و حتي تا مراحل پاياني آن ادامه مي يابد. اگر در طول فرآيند حسابرسي تقلبي کشف گردد مهم اين است که تاثير ارزيابي هاي انجام گرفته در مرحله برنامه ريزي درباره ريسک وجود تقلب را برکار حسابرسان مورد بررسي و تجزيه تحليل قرار دهيم و اگر چنين برآوردهايي بر کار حسابرسان تاثير داشته است آيا آنها مطلوب بوده اند يا خير؟ خانم رز (2003) با تحقيقات خود دريافتند که برآورد بالااز ريسک تقلب با پيچيده تر شدن کار حسابرسي در جمع آوري شواهد براي بيان نتايج و با تاخير در نتيجه کار حسابرسي رابطه مستقيم دارد. سوال مطرح اين است که آيا ارزيابي هاي مربوط به وجود تقلب در مرحله برنامه ريزي بر ميزان ترديد حرفه اي حسابرسان به عنوان يک شخص مستقلي که بايد بر ادعاهاي مديريت اظهار نظر نمايد تاثير دارد يا خير؟ حسابرسان بايد تا اندازه اي بر ادعاهاي مديران و ساير منابع کسب اطلاع درون واحد تجاري اتکا نمايند. براي مثال کسب شناخت درباره تجارت خاص موجود معمولااز طريق تجارب قبلي حسابرسان از واحد تجاري مورد رسيدگي و يا از طريق اطلاعات موجود در صنعت مربوطه و يا از طريق پرس و جو از کارمندان واحد مورد رسيدگي حاصل مي گردد. علاوه بر اين تاثيرات مربوط به تجربه حرفه اي حسابرسان بر ميزان سطح ترديد حرفه اي بکار گرفته از سوي آنان نيز مورد توجه قرار دارد. برآورد ريسک وجود تقلب معمولابايد در مرحله برنامه ريزي حسابرسي انجام گيرد، سپس برآورد حاصل شده در اين مرحله بايد به تمام کارکنان درگير در فرآيند حسابرسي منتقل گردد.
در واقع، بحث در رابطه با ريسک تقلب ميان اعضاي تيم حسابرسي درگير کار، نکته اي است که استاندارد بر اهميت آن تاکيد کرده و آن را الزامي مي داند. در اين خصوص بند 19 استاندارد 240 ايران نيز چنين بيان مي دارد که: «حسابرس در برنامه ريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورت هاي مالي ، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند». به طور کلي آزمون هاي حسابرسي اعمال شده در طول فرآيند حسابرسي با کارمندان و مديران ارشد حسابرسي در ارتباط است چنين بحثهايي شامل توجه به زمينه هايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد.
اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفت وگوها مي توانند در مورد زمينه هاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است ، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريف هاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورت هاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روش هاي حسابرسي آنان بر ساير جنبه هاي حسابرسي به دست آورند. در اين گفت وگوها ممكن است درباره اين كه كدام يك از اعضاي گروه ، پاره اي از پرس و جوها يا انجام روش هاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روش ها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميم گيري شود. از سوي ديگر انجمن حسابداران رسمي آمريکا AICPA معتقد است که: به کار بردن مراقبت حرفه اي مناسب بخصوص در مرحله جمع آوري و ارزيابي شواهد از قبيل پاسخ هاي مديران به پرسش هاي حسابرسان، مستلزم به کار بردن سطحي از ترديد حرفه اي در طي مراحل حسابرسي است. البته حسابرس نبايد فرض را بر آن گذارد که مديران صادق و درستکار نمي باشند. براي مثال اگر حسابرس در فرآيند حسابرسي با مدارکي دال بر وجود اشتباهي با اهميت روبرو شود و اين شرايط با انتظارات قبلي وي متمايز باشد بايد سعي کند تا با بکار بردن سطحي مناسب از ترديد حرفه اي که متناسب با شرايط جديد است، برنامه حسابرسي را به منظور دستيابي به شواهد با کفايت جهت تاييد ادعا هاي مندرج در صورت هاي مالي که عاري از اشتباهات با اهميت باشند را بازنگري نمايد. در اين خصوص طبق بند 18 استاندارد 240 ايران «حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آن كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد.
از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات مي پردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديده اند و از آنان انتظار نمي رود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.» استاندارد SAS99 بيشتر بر اين نکته توجه مي کند که به کار بردن مراقبت حرفه اي لازم و کافي نبايد تحت تاثير برآوردهاي اوليه درباره ريسک وجود تقلب کاهش يابد، بلکه سطحي مناسب از ترديد حرفه اي بايد در تمام مراحل حسابرسي بر اين فرآيند حاکم بوده و بر آن نظارت داشته باشد و حسابرسان بايد بر مبناي شواهد جديد بدست آمده، ريسک وجود تقلب را که در ابتدا برآورد شده است، مورد تجديد نظر قرار داده و آن را تعديل نمايند. به عبارت ديگر، شواهد جمع آوري شده بايد بر برآوردهاي اوليه ريسک ارجح بوده و منجر به تعديل آن شوند، نه اينکه برآوردهاي اوليه از ريسک را مبنا قرار داده و بر اساس آن تصميم گيري هاي لازم انجام گيرد. اين استاندارد به حسابرسان اهميت حفظ مراقبت حرفه اي را تاکيد کرده و بيان مي کند که «به رغم اعتقاد حسابرسان درباره درستکاري و صداقت مديريت، اداره امور حسابرسي بايد همراه با نوعي بينش و انديشه باشد، به نحوي که اشتباهات عمده و با اهميت را تا حد امکان شناسايي نمايد(...).» قصور در تعديل برآوردهاي اوليه در رابطه با ريسک تقلب، در صورتي که شواهد موجود، حاکي از وجود شرايطي خلاف آنچه که بر آن مبناي تصميم گيري شده است را نشان دهند، در اغلب موارد منجر به شکست فرآيند حسابرسي مي گردد. از سوي ديگر، حسابرسان معمولازماني که نظرات و برآوردهاي خود را بر اساس يکسري اطلاعات مشخص اظهار مي کنند نسبت به تعديل آنها بر اساس شواهد و اطلاعات جديد بدست آمده تمايلي ندارند. همچنين با توجه به تحقيقات انجام شده توسط ويلکس و زيمبلمن (2004)، شواهد به دست آمده حاکي از آن است که حسابرسان پس از انجام برآوردها و ارزيابي هاي اوليه و برنامه ريزي رويه هاي مورد نياز، بسيار بعيد است تا به علت پديدار شدن شواهدي دال بر وجود ريسک تقلب، تغييراتي را در برنامه هاي اوليه خود بوجود بياورند. همانطور که قبلابحث شد، هنوز به طور واضح و آشکاري اثبات نشده است که آيا حسابرسان در هنگام بررسي ادعاهاي مديران ترديد حرفه اي لازم را به کار مي برند و يا اينکه تسليم اظهارات آنها شده و آنها را قبول مي نمايند. اغلب حسابرساني که تجربه تقلب را در دوره حرفه اي خود نداشته اند و با آن برخورد ننموده اند، احتمالانسبت به پايين بودن احتمال عدم برخورد با موارد تقلب در طول تجربه حرفه اي آتي خود تجديد نظر مي نمايند يا به عبارتي اميدوارند که در تجربه هاي آتي خود بالاخره با چنين مواردي برخورد مي نمايند. لذا از چنين افرادي انتظار مي رود تا سطح بالايي از ترديد حرفه اي را در نظر بگيرند.
پیدایش و پیشرفت
حسابرسی تقلب
مقدمه
از زمان پیدایش حسابرسی تا به امروز،مسئولیت حسابرسان نسبت به تقلب،تحولات و تغییرات زیادی کرده است.چیزی که هم اکنون شاهد آن هستیم افزایش مسئولیت حسابرسان نسبت به تقلب است.این امر ریشه در افزایش و گستردگی روز افزون تقلبات و طرح دعاوی جدی علیه حسابرسان است.در واقع حسابرسان با این شیوه و عملکرد سعی می کنند اعتماد خود را نزد جامعه حفظ کنند.یکی از مهمترین تحولاتی که در این زمینه رخ داد پیدایش نوعی از حسابرسی به نام حسابرسی تقلب است.حسابرسی تقلب در حال حاضر به عنوان یکی از دروس اصلی حسابداری در بسیاری از دانشگاه های معتبر جهان تدریس میشود.در این مقاله به بیان اصول و ویژگی منحصر به فرد حسابرسی تقلب پرداخته میشود.
حسابرسی تقلب
حسابرسی تقلب با حسابرسی صورتهای مالی متفاوت است.حسابرسی مالی اصولا در پی جستجوو کشف تقلب نیست،بلکه یک گواهی و شهادتی است بر اینکه آیا صورتهای مالی به طور منصفانه تهیه و ارائه شده اند یا خیر.اما حسابرسی تقلب،یک حسابرسی ویژه برای کشف تقلبات صورتهای مالی است.مفروضات زیر بنایی حسابرسی تقلب در ادامه آمده اند:
• وقوع تقلب حتی در سامانه های حسابداری با کنترل داخلی دقیق و سخت گیرانه هم امکان پذیر است.
• ظاهر تقلب در یک معامله ممکن است نشان دهنده مبلغ بی اهمیتی باشد،ولی ممکن است مبلغ با اهمیتی در آن مستتر باشد.
• اگر جستجو گری حسابرسان تقلب به قدر کافی طولانی و ژرف باشد،احتمالا میتوان نشانه ای از تقلب را باز شناخت.
• تقلبات ممکن است مربوط به هر سطحی از مراتب کارکنان،مدیریت یا عموم باشد.
حسابرسان تقلب باید علاوه بر مهارت های لازم برای حسابرسی مالی،مهارت ویژه ی دیگری نیز برای اجرای حسابرسی تقلب داشته باشند.از این جمله مهارت ها میتوان به کسب شناخت از روش های مناسب برای گرد آوری و مستند سازی شواهد زیان های ناشی از تقلب،مهارت پرس و جو از اشخاص ثالث،مهارت در ادای شهادت دهی،شناخت ماهیت تقلب از دیدگاه حقوقی،قانونی و حسابرسی،داشتن مهارت و تجربه ی کافی در شناخت تقلبات مربوط به حرفه های مختلف مثل تقلبات بانکی،تقلبات در حرفه ی بیمه،و...اشاره کرد.
گفتنی است که نوع دیگری از حسابرسی نیز به نام حسابداری دادگاهی یا حسابرسی قانونی وجود داردکه با حسابرسی تقلب متفاوت است.این حسابرسی از لحاظ زمانی کمی بعد از حسابرسی تقلب اجرا میشود.در این نوع حسابرسی،معاملات پیچیده ی مالی و داده های عددی باید به زبانی ترجمه شود که حتی اشخاص عادی آن را درک کنند.حسابرسان دادگاهی علاوه بر برخورداری از مهارت های تخصصی حسابداری و حسابرسی،باید مهارت هایی چون بازرسی کیفری،گزارش نویسی،ادای شهادت تخصصی،قدرت فهماندن مطلب،رفتار حرفه ای و ...را نیز دارا باشند.
اصول سیزده گانه ی حسابرسی تقلب
در مورد حسابرسی تقلب سیزده اصل مطرح است که به نوعی تفاوت های آن را با حسابرسی مالی آشکار میکند.این اصول در ادامه آمده اند:
تفاوت اصلی حسابرسی تقلب با حسابرسی صورت های مالی بیشتر در طرز تفکر و دیدگاه است تا روش کار.
محور کار حسابرسان تقلب تاکید بر استثناها،موارد غیر عادی،تخلفات حسابداری،و الگوهای رفتاری است تا اینکه به اشتنباهات و از قلم افتادگی ها توجه کنند.
مبنای اصلی آموزش در حسابرسی کشف تقلب،تجربه است نه کتابها و متون حسابرسی،آموزش در این زمینه مثل آن است که حسابرس مانند یک مجرم فکر کند که ضعیف ترین حلقه در سامانه ی کنترل داخلی صاحب کار چیست.
از چشم انداز حسابرسی صورتهای مالی،تقلب نادرست نمایی عمدی رویدادهای مالی"با اهمیت" است.اما از دیدگاه حسابرسی تقلب،تقلب نادرست نمایی و عمدی همه ی رویدادهای مالی حتی بی اهمیت است.
تقلب با انگیزه های اقتصادی،خود بینی،ایده باوری ذهنی و روانی انجام میشود.
نظریه های ساختارمند تقلب در برگیرنده ی انگیزش،فرصت و منافع هستند.
تقلب در محیط حسابداری رایانه ای میتواند در هر سطح از مراحل ورودی یا درونداد،میانداد،پردازش و خروجی یا برونداد انجام شود.
رایج ترین زمینه های تقلب در کارکنان رده ی پایین مربوط به موارد پرداخت (بدهی ها،حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه ها و مزایا)است.
رایج ترین زمینه های تقلب در سطوح مدیران رده بالا،به هموارسازی سود مربوط است.
تقلب های حسابداری اغلب از نبود کنترل های داخلی سرچشمه میگیرند.
زیان های ناشی از تقلبات با سرعت بیشتری نسبت نه رشد "تعداد"تقلبات حرکت میکنند.
کشف تصادفی تقلبات،فراوان تر از کشف تقلبات با فنون حسابرسی است.
برای پیشگیری از تقلب همان قدر که کنترل های داخلی مناسب ضروری است،در عین حال نیاز به محیط کاری است که در آن به درستکاری کارکنان و اعتماد متقابل میان آنها بها داده شود.
نظریه ی حسابرسی تقلبات رایانه ای
نظریه تقلبات رایانه ای،ترکیبی از سه مفهوم انگیزه ها،فرصت ها،ابزازها و روش ها است(momm ) که به صورت خلاصه آن را بیان میکنیم.
• انگیزه ها:انگیزه هایی که ممکن است شخصی به جرم رایانه ای مرتکب شود،شامل:
انگیزه های مالی:مقصود اصلی شخص مصمم به انجام تقلب است که اشتیاق به کسب منفعت مالی دارد.
انگیزه های خود بینی:بر انگیزاننده ی احساس نیاز به نشان دادن هوشمندی و زیرکی خود به دیگران است.
انگیزه های بینشی:شخص متقلب دست به اقدام انتقام جویانه علیه کسی یا چیزی می زند که به نظرش عامل ستمکاری به او بوده است.
انگیزه روان پریشی:از کژفهمی واقعیت،یا داشتن ترس و اضطراب از عوامل موهوم ناشی میشود.تعداد کمی از تقلبات صورت گرفته به این گونه انگیزه نسبت داده شده اند.
• فرصتها:فرصتها ناشی از فرصت های درون سازمانی و برون سازمانی است:
فرصتهای درون سازمانی :ترغیب کنند ی افراد به تقلبات رایانه ای شامل مواردی چون محیط کار،نظام تنبیه و پاداش،درجه ی اعتماد متقابل میان کارکنان،درجه ی اعتبار موازین اخلاقی،درجه اعمال قدرت برای کارکرد،کیفیت کنترل داخلی و...است.
فرصت های برون سازمانی:شامل مواردی چون رسوم و ارزش های اخلاقی،شرایط رقابتی در صنعت،شرایط اقتصادی کشور و جهان و...است.
• روش ها:روش هایی که ممکن است شخصی به جرم رایانه ای مرتکب شود،شامل:
دستکاری درون دادها:یعنی داده های تحریف شده،ساختگی و جعلی را که بیشتر یا کم تر از واقع هستند وارد سامانه کنند.
دستکاری پردازشی:برای این کار نیاز به دانش برنامه نویسی است.نرم افزارهایی چونtrojan,trap door,horse, وtime bomb از این نوع هستند.
دستکاری برون دادها:شامل دزدی اطلاعات،اعمال تغییراتی در آنها و بار گذاری مجدد اطلاعات در سامانه است.
• خصوصیات:خصوصیات محیط رایانه ای بیانگر ویژگی هایی است که امکان تقلب را به شکل خاص در این محیط ایجاد میکند و عبارت اند از:
تمرکز داده ها:سامانه های رایانه ای داده ها رامعمولا از همه بخش های سازمان در یک مرکز جمع آوری میکنند. از این رو شخص مجرم برای دست یابی یک جا به همه اطلاعات سازمان به چیزی جز یک رمز ورود احتیاج ندارد.
امکان دستکاری آنی:پس از ورود غیر مجاز یک مجرم به شبکه ،سامانه فرد مجاز رااز غیر مجاز نمیتواند باز شناسد.رایانه به محض دریافت فرمان،بی درنگ آن را اجرا میکند.از این رو سرعت رایانه احتمال لو رفتن مجرم را بسیار کاهش میدهد.
نارسایی کنترل های داخلی رایانه ای:بسیاری از برنامه نویسان و تحلیل گران رایانه اطلاعات دقیقی از کنترل های داخلی حسابداری ندارند.این امر موجب میشود بعضی از سامانه های حسابداری بدون کنترل های کافی طراحی شوند.هم چنین ممکن است این سامانه ها در آینده تغییرات ساختاری کنند اما به لزوم تغییرات متناسب در کنترل های داخلی توجهی نشود.
نتیجه گیری
جامعه شناسان بیان میکنند رفتار مجرمانه،رفتاری اکتسابی است که مجرم آن را از دیگران می آموزد.اما حسابرسی تقلب بیشتر خود آموخته است تا آموخته از دیگران.یعنی حسابرسی تقلبات را به سختی میتوان یاد داد بلکه حسابرس باید آن را خود یاد بگیرد.حسابرسی تقلبات کار آسانی نیست،کاری جانفرسا و آمیخته با ناکامی ها است.حسابرس تقلبات،خود را غرق در انبوهی از اطلاعات میبیند که غالبا نمی دانددنبال چه چیزی باید بگردد،یا حتی چرا باید در جستجوی چیزی باشد.جز این که میبیند نسبت به چیزی مظنون است.نبود یک روش شناسی جامع و فراگیر که مورد پذیرش عموم باشد نیز کاررا دشوارتر میکند.به هر حال ما در مورد تقلب،و حسابرسی،کشف و گزارشگری آن،در ابتدای راه هستیم و برخوردی جامع با مسئله تقلب،مستلزم بررسی گسترده پیرامون انواع تقلب ها در سازمان ها و شرکت های مختلف است.