متخصصين حسابداري امروزه حسابداري را به عنوان يك سيستم اطلاعاتي ميشناسند كه اين سيستم به عنوان مهمترين سيستم اطلاعاتي مديريت و اساسي ترين نقش را در فرايندهاي كنترلي وتصميم گيري مديريت دارد. هرچه اين سيستم پويا تر ،دقيق تر ومنسجم تر باشد بالطبع كارايي مورد انتظار از آن نيز بيشتر خواهد بود . براي اينكه يك سيستم بتواند دقيق تر ومنسجم تر باشد اجزا آن سيستم نقش اساسي را در راهبرد آن بر عهده خواهند داشت .اجزا هر سيستم ميتواند در برگيرنده اجرائي كاملا مادي وفاقد شعور باشند همانند اجزاي يك موتور ماشين ويا انساني و دارائي شعور و در برخي موارد تركيبي از هر دو باشد.

براي مثال در سيستم حسابداري بر گرفته از چرخه حسابداري ،انسانها ونرم افزارهاي حسابداري با هم اين وظيفه رابعهده دارند.بنابراين خلل در هريك از اين عوامل باعث نا كار آمد شدن سيستم خواهد گرديد.پي آمد خلل در هريك از اين عوامل از قبيل عدم همكاري مديران فرادست ،ناتواني كاربران در تجزيه وتحليل رويدادها وعواملي از اين قبيل باعث ميگردد كه نتيجه نهاي از اين سيستم معيوب وناقص الخلقه باشد.اينجاست كه مشكلات ومعايب ناشي از ارائه اطلاعات غلط بروز كرده فلذا اصلاح وترميم اين كاستها ضروري ميگردد .اين گزارش در برگيرنده نگاهي كلي به به سيستم حسابداري ومعايبي كه در اين حوزه امكان بروز دارد و راه حل هاي مرتبط با هر كدام ميباشد.

چرخه حسابداری:

عملیات حسابداری شامل، یک سری مراحل پیاپی است که در هر دوره مالی تکرار می شوند و به مجموعه آنها «چرخه حسابداری» گفته می شود. که شامل مراحل زیر است:

۱- جمع آوری اطلاعات مربوط به رویدادهای مالی بر اساس مدارك ومستندات

۲- تجزیه و تحلیل رویدادهای مالی و تنظیم سند حسابداری مستند به مدارك

۳- ثبت رویدادهای مالی در دفتر روزنامه و در سيستم هاي نرم افزاري

٤- انتقال اطلاعات از دفتر روزنامه به دفتر کل كه در سيستم هاي نرم افزاري اين عمليات توسط سيستم صورت ميگيرد

٥- تهیه تراز آزمایشی

۶- اصلاحات مورد نياز پايان سال در حساب های دفتر کل (از طریق صدور سند حسابداری و ثبت دفاتر روزنامه ويا سيستمهاي نرم افزار

۷- تهیه تراز آزمایشی اصلاح شده

۸- بستن حساب های موقت (از طریق صدور سند حسابداری و ثبت دفاتر روزنامه و کل يا ثبت سيستمي )

۹- تهیه صورت های مالی وارائه ان به حسابرس در صورت لزوم

10-ثبت بستن حسابهاي دائمي پس از نهايي شدن صورتهاي مالي وتصويب آن توسط مجمع عمومي صاحبان سهام

تفكيك دو مفهوم :

الف )تعديلات يا اصلاحات پايان سال :

-آنچه در عرف كتابهاي حسابداري به عنوان اصلاح حساب شناخته ميشود عموما به همان ثبت هاي اصلاحي پايان دوره يا تعديلات جهت اعمال اصول متداول حسابداري نظير اصل تطابق هزينه هاي يك دوره از حسابهاي همان دوره ويا بهاي تمام شده تطابق اطلاق ميگردد . اين اصلاحات از اين جهت ضرورت مي يابد كه هدف کلی از تهیه اطلاعات مالی کمک به استفاده کنندگان مختلف برای قضاوت و تصمیم گیری اقتصادی است. این هدف زمانی به دست می آید که اطلاعات مالی تهیه شده به هنگام، واقعی و درست باشد.

برای شناخت چگونگی اين گونه اصلاح حساب ها لازم است با چند مفهوم اساسی در حسابداری آشنا شویم:

۱- روش نقدی: در این روش درآمدها و هزینه ها در زمان دریافت و پرداخت وجه نقد شناسایی و ثبت می شوند. اگر روش نقدی مورد استفاده قرار گیرد، سود خالص یک دوره مالی برابر است با وجوه نقد دریافتی بابت درآمدها منهای وجوه نقد پرداختی بابت هزینه ها.

۲- روش تعهدی: درآمدها به هنگام تحقق و هزینه ها، در زمان وقوع، شناسائی و در دفاتر ثبت می شوند؛ هر چند وجه نقدی بابت درآمدها و هزینه ها دریافت و پرداخت نشده باشد.

ثبت های اصلاحی:

اگر برخی درآمدها یا هزینه های دوره در حساب ها ثبت نشده باشد ابتدا آنها را شناسایی و سپس از طریق ثبت های مناسب در دفتر روزنامه و انتقال به دفتر کل حساب ها اصلاح می شوند که به آنها ثبت های اصلاحی گفته می شود. انواع ثبت های اصلاحی به شرح زیر است:

۱- اصلاح پیش پرداخت هزینه:

عبارت است از مبالغی که بابت دریافت خدمات در آینده پرداخت می شود. مانند پیش پرداخت اجاره.

۲- اصلاح حساب ملزومات:

تمام اجناس مصرفی که برای استفاده در جریان عملیات یک مؤسسه خریداری می شود در حساب ملزومات ثبت می گردد. مانند تمبر و پاکت پستی.

۳- اصلاح حساب پیش دریافت درآمد:

مؤسسات قبل از ارائه خدمات به مشتریان، وجوهی را از این بابت دریافت می کنند. این وجوه را نمی توان جزو درآمدهای مؤسسه قلمداد نمود زیرا هنوز خدمتی به مشتری ارائه نشده است. چنین مبالغی در پیش دریافت درآمد ثبت می شود.

٤- ثبت هزینه ها و درآمدهای ثبت نشده:

ممکن است در پایان دوره مالی برخی از هزینه ها و درآمدها در حساب ها ثبت نشده باشد. برای ثبت هزینه های ثبت نشده، ابتدا مبلغ آن برآورده شده، سپس در حساب هزینه مربوط، بدهکار و در مقابل در حساب بدهی، بستانکار می گردد.

مثال: تراز آزمایشی يك مؤسسه خدماتی در پایان سال مالی منتهی به ۲۹ اسفند ماه 1387 و قبل از انجام ثبت های اصلاحی تهیه شده است. سایر اطلاعات به شرح زیر است:

۱- پیش پرداخت بیمه مربوط به بیمه آتش سوزی آپارتمان مؤسسه از اول دی ماه1387 تا پایان آذرماه 1387 می باشد.

۲- در پایان سال 1387 موجودی ملزومات اداری 300.000 ریال است.

۳- مبلغ٠٠٠/۲٠٠/ ۱ ریال از پیش دریافت درآمد که خدمات مربوط به آن ارائه گردیده باید جزو درآمدهای سال 87 باشد.

٤- حقوق اسفند ماه کارکنان به مبلغ ٠٠٠/۷٥٠ ریال هنوز پرداخت و در حساب ها ثبت نشده است.

٥- بابت خدمات ارائه شده به یکی از مشتریان صورتحسابی به مبلغ ٠٠٠/ ٤۷٠ ریال برای وی ارسال گردیده که در حساب ها ثبت نشده است.

۶- مبلغ پیش پرداخت اجاره مربوط به اجاره دو ماهه اسفند ماه 1387و فروردین ۱۳87 یک دستگاه رایانه است.

اصلاحات فوق كه عموما يكي از موضوعات درسي در ابتداي ورود به رشته حسابداري است به اين قضيه دلالت دارد كه كليه ثبت هاي واجزا يك سيستم به خوبي فعاليت نموده وجهت پوشش به حد مطلوبيت اطلاعات كه همانا به موقع بودن وقابل اتكا بودن است صورت ميگيرد.

ب)اصلاح حساب درحوزه عملي حسابداري

آنچه در عرف معمول حسابداري امروز به عنوان اصلاح حساب ناميده ميشود به موضوع اشتباهات گوناگون انجام شده در روند چرخه حسابداري در سال مالي جاري يك شركت يا سالهاي قبل ازآن است. همچنان كه در مقدمه ذكر گرديد اين اشكالات وايرادات گاهي آنقدر اساسي وبا اهميت هستند كه هدف اصلي حسابداري فداي آن شده وعموما باعث اظهار نظر مردود يا عدم اظهار نظر توسط حسابرسان ميگردد.

مشكلات منبعث از چرخه حسابداري::

1-عدم اهتمام به مستند نمودن رويدادهاي مالي واحد اقتصادي ناشي از ندانم كاري مديران ،دست اندركاران اجراي وعدم آشنايي آنان به مفاهيم و ضروريات حسابداري .اين امر باعث ميگردد مسئولين مالي، مدارك ومستنداتي دال بر تجزيه وتحليل رويدادها در اختيار نداشته وعموما تجزيه وتحليلهاي صورت گرفته ناقص يا گاهي مغاير با رويداد اصلي صورت گرفته باشد. فلذا فقدان اين چنين مستنداتي باعث ميگردد كه حسابهاي مرتبط با هر رويداد به خوبي تشخيص داده نشده ورويداد در حسابي نامرتبط ثبت شود.

2-عدم استفاده از سيستم نرم افزاري كارآمد مخصوصا در شركتهايي كه حجم رويدادهاي آنان گسترده وزياد باشد باعث ميگردد خطاهاي انساني افزايش يافته فلذا در نهايت تاثير منفي خود را بر صحت اعداد وارقام داشته باشد.

3-گذشت زمان وعدم توجه به ثبت به موقع رويدادها دردفاتر باعث مخدوش شدن فرايند ثبت برخي رويدادها شده وعملا امكان استخراج رويدادها آنگونه كه اتفاق افتاده اند در دفاتر ممكن نيست.

ضرورت اصلاح حساب (از ديدگاه عملي ) :

همچنان كه گفته شد يكي از معيارهاي منطقي وقابل اتكا براي مشخص كردن ضرورت اصلاح حساب در شركتها اظهار نظر حسابرس ميباشد. عدم اظهار نظر ويا مردود شدن حسابها نشان ميدهد كه صورتهاي مالي استخراج شده از دفاتر شركت وضعيت مالي وگردش عمليات وعملكرد شركت را به خوبي نشان نميدهد وبراي رسيدن به شفافيت بايد اين موارد رفع و دفاتر شركت اصلاح وتعديل گردند. آنچه در اين راستا مهم و ضروري است اين خواهد بود كه اصلاح حساب درجه زماني، در كدام محل و چگونه صورت خواهد گرفت .

با عنايت به اينكه شركتها هر ساله اظهار نامه مالياتي خود را تنظيم وبه اداره دارايي ارائه ميدهند ويكي از مواردي كه همواره مميزين مالياتي در اولين رسيدگيهاي خود در بررسي دفاتر مد نظر خواهند داشت مانده هاي انتقالي از دفاتر گذشته ميباشد بنابراين قاعدتاً اصلاح حساب وبررسي تك تك حسابهاي يك شركت بايستي در سال مورد بررسي ثبت وضبط گردد نه در سالي كه اشتباه در آن صورت گرفته است.يقينا بنا به محدوديت گفته شده اصلاح حساب در سالي كه اصلاح حساب صورت ميگيرد ثبت وضبط خواهد شد ومانده هاي حساب كه از سالهاي قبل انتقال يافته است در اين سال اصلاح وشفاف ميگردد. موضوع انتخاب محل و چگونگي اصلاح به شرايط و ضوابط مندرج در قرارداد اصلاح حساب مرتبط ميباشد. گاهي براي اصلاح حساب به دليل حجم گسترده اسناد ومدارك اين عمل در محل صاحبكار صورت گرفته وگاهي نيز ميتواند در محل موسسه حسابرسي صورت گيرد.در هر صورت سهولت دستيابي به مستندات واطلاعات دست اندركاران وكاركنان واحد مورد اصلاح يكي از معيارهاي انتخاب مكان اصلاح حساب ميباشد..

انواع حسابهاي از حيث مدت و نحوه اصلاح :

1-حسابهاي دائمي (بلند مدت):حسابهاي بلند مدت حسابهايي هستند كه از يك به سال بعد منتقل شده ودر ترازنامه درج ميگردد.اصلاح اين حسابهاي توسط گروه اصلاح حساب ويا مسئولين مالي كه ناشي از بررسي حسابها از ابتداي ثبت در دفاتر خواهد بود در سال شناسايي واصلاح صورت ميگيرد.طرف حساب اين اصلاحات ميتواند حسابهاي موقت يا دائمي ديگر باشد . در صورت موقت بودن طرف حساب ،همواره حساب تعديلات سنواتي در اين مواقع بدهكار يا بستانكار ميگردد.البته لازم به ذكر است كه حساب تعديلات يكي از حسابهايي است كه همواره مورد توجه حسابرسان ومميزين مالياتي بوده وبسياري از موارد تعديل مورد پذيرش آنان نميباشد.فلذا عموما يكي از مواردي كه همواره در قراردادهاي اصلاح حساب ذكر گرديده وبر آن تاكيد ميگردد موضوع جوابگويي گروه اصلاح حساب به مميزين مالياتي در سال اصلاح حساب ميباشد.

2-حسابهاي موقت :حسابهاي موقت يا حسابهاي سود وزياني حسابهايي هستند كه در پايان سال مالي به حساب سود وزيان منتقل شده وبه سال بعد انتقال نمي يابند.از آنجا كه اين حسابها در پايان هر سال بسته ميشوند در سال مورد رسيدگي واصلاح بر اساس مدارك ثبت نشده گذشته ويا حسابهاي اصلاح شده عموما حساب تعديلات سنواتي بدهكار يا بستانكار ميگردد.

علي ايحال اصلاح حساب شامل بررسي اسناد،مدارك ،حسابهاي ،دفاتر وساير اطلاعات غير مالي شركتها وواحدهايي است كه به هردليلي دفاتر انها بيانگر وضعيت مالي وعملكرد آنان نبوده واز طرف حسابرس مردود ويا عدم اظهار نظر اعلام شده است.

بدليل مشكلات متعدد موجود در حسابداري برخي از شركتها، امروزه بخش عمده اي از فعاليت موسسات حسابرسي معطوف به خدمات اصلاح حساب ميباشد وبخشي از درآمدهاي آنان از اين طريق عايد ميگردد.از آنجا كه اصلاح حساب هاي سنوات گذشته نيازمند بررسي ودر موارد بسياري بازسازي دفاتر ميباشد وهمچنين شامل حسابداري از روي مدارك ناقص است امكان بر آورد زمان وتعيين زمان اصلاح نهايي همواره با مشكلاتي همراه بوده وتجربه نشان داده است هموراه قراردادهاي اصلاحي داراي متمم ميباشند. بدليل فقدان اسناد ومدارك وگذشت زمان ومخدوش بودن دفاتر حسابداري باعث ميگردد تا اصلاح حساب يكي از فعاليتهاي پردردسر ومشكل حسابرسي وحسابداري قلمداد شود .

قراردادهاي اصلاح حساب :

همچنان كه گفته شد بدليل شرايط خاص هر شركت وتمايل صاحبكار به اصلاح ومنافع حاصل از اصلاح نهايي دفاتر كه تنها از ديدگاه هر صاحبكار قابل تعيين است قراردادهاي اصلاح حساب ويا خدمات مالي به صورت چارت نبوده وبراي هر كار متفاوت ميباشد.

اينكه مسئول نهايي ثبت موارد اصلاحي بر عهده موسسه حسابرسي ويا صاحبكار قرارداده شود ،نحوه تعاملات در حين انجام فعاليت ،جوابگويي نهايي به حسابرس يا بازرس صورتهاي مالي ومميزين مالياتي در سال اصلاح همه از مواردي است كه بر اساس شرايط هر فعاليت متفاوت ميباشد.بنابر اين ارائه حكمي كلي براي قراردادهاي اصلاح حساب ممكن نيست همچنان كه جامعه حسابرسي نيز تنها رعايت برخي اصولي كلي ومن جمله عدم عدول از قوانين مقررات وعدم تضييع حقوق قانون ومنافع جامعه. را دراين زمينه ملزم كرده است.